Diritti reali di godimento: tassazione della plusvalenza

Le novità introdotte con decorrenza 1° gennaio 2024 dall’ultima legge di Bilancio, legge n. 213/2023, in tema di imponibilità dei redditi conseguiti al di fuori dell’esercizio dell’impresa per la costituzione di diritti reali di godimento a titolo oneroso, rilevano “in relazione alle fattispecie negoziali perfezionatesi successivamente alla data di entrata in vigore della novella normativa”. È quanto ha chiarito il MEF il 29 maggio scorso, “sentiti i competenti Uffici dell'Amministrazione finanziaria”, in risposta all’interrogazione parlamentare n. 5/02424 (Saverio Congedo primo firmatario). Il chiarimento è senz’altro opportuno viste le perplessità che la novità della legge di Bilancio ha comportato in relazione a due ipotesi piuttosto frequenti nella fattispecie giuridica in esame: la stipula del contratto di costituzione a titolo oneroso del diritto reale di godimento a seguito di un impegno assunto dalle parti con contratto preliminare; il pagamento del corrispettivo pattuito in forma rateale. La fattispecie impositiva nel TUIR dopo la legge di Bilancio 2024 La legge n. 213/2023, con l’art. 1, comma 92, ha attribuito la qualificazione di redditi diversi ai redditi derivanti dalla costituzione di altri diritti reali di godimento dei beni immobili a favore di terzi. Ciò, in aggiunta ai redditi derivanti dalla concessione in usufrutto di immobili, già costituenti redditi diversi in ossequio all’art. 67, comma 1, lettera h), del TUIR. Dal 1° gennaio 2024, pertanto, la costituzione a titolo oneroso di un diritto reale di godimento, quali ad esempio il diritto di uso, di abitazione o di superficie, configura la realizzazione di un reddito diverso che, come tale, diventa imponibile ai fini delle imposte sui redditi. La novità è stata introdotta come modifica dell’art. 67, comma 1, lettera h), TUIR che, nella versione novellata, prevede, per l’appunto, la realizzazione di una plusvalenza imponibile che sia determinata “dalla concessione in usufrutto, dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento”. La fattispecie deve essere ben distinta dalla previsione normativa di cui alla lettera b) della medesima norma del TUIR afferente non già al reddito che consegue alla costituzione in capo ad un soggetto terzo di un diritto reale, ma alla cessione di immobili nel diritto già sussistente in capo al soggetto cedente. Al fine della corretta applicazione dell’innovata disposizione legislativa, si deve definire in quale periodo d’imposta la plusvalenza realizzata concorra alla formazione della base imponibile. E per far ciò si deve attingere all’art. 71, comma 2, del TUIR secondo cui “i redditi di cui alle lettere h), i) e l) del comma 1 dell'articolo 67 sono costituiti dalla differenza tra l'ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione”. I dubbi sciolti dalla risposta del MEF Alla luce di tali disposizioni, alcun dubbio si è posto laddove il contribuente, a fronte della costituzione del diritto reale di godimento in capo ad altro soggetto, percepisca l’intero corrispettivo pattuito nel periodo d’imposta. In tal caso, difatti, il corrispettivo sarà interamente imponibile nell’unico periodo d’imposta di percezione. Alcuna perplessità sussiste(va) neanche nell’ipotesi in cui l’atto di costituzione del diritto reale di godimento stipulato a partire dal 1° gennaio 2024 comporti un pagamento dilazionato nel tempo: il reddito percepito in ogni periodo d’imposta concorrerà a formare la base imponibile per quel periodo d’imposta. Il verificarsi di tale situazione è molto frequente in caso di costituzione del diritto di superficie nel campo delle energie rinnovabili (si pensi all’installazione di pale eoliche o pannelli fotovoltaici su terreni di proprietà di terzi) e per l’installazione di ripetitori di segnale delle compagnie telefoniche su immobili di altri soggetti. Il motivo per cui è stata presentata l’interrogazione risiede nella criticità della nuova disposizione, più che nella perplessità, in relazione ai contratti definitivi stipulati a partire da quest’anno in adempimento di patti assunti con contratti preliminari entro il 31 dicembre 2023. La costituzione del diritto reale di godimento si perfeziona, per usare la formula della risposta del MEF, con la stipula dell’atto definitivo nella forma imposta dall’art. 1350 c.c., atto pubblico o scrittura privata con firme autenticate, da sottoporre all’obbligo di trascrizione ai sensi dell’art. 2643 c.c.. Il contratto preliminare, invece, non è costitutivo del diritto, ma rappresenta esclusivamente un impegno, per le parti che vi partecipano, a contrarre in un momento successivo. Orbene, alla luce di quanto precede, il presupposto impositivo si deve intendere realizzato (o perfezionato) nel momento della stipula dell’atto definitivo, successivo al 31 dicembre 2023, e pertanto costitutivo dell’obbligazione tributaria introdotta dall’ultima legge di bilancio. In verità, confermata l’imponibilità della fattispecie anche dal MEF, alla luce del richiamato art. 71 TUIR, che per la determinazione del reddito prende a riferimento “l'ammontare percepito nel periodo di imposta”, il dubbio che deve essere chiarito è un altro. Se in pendenza del preliminare il soggetto passivo d’imposta ha percepito acconti antecedentemente al 1° gennaio 2024, che saranno scomputati dal corrispettivo da pagare dopo la stipula del definitivo, l’ammontare di tali acconti deve essere considerato imponibile nel periodo d’imposta (dal 2024 in poi) in cui si stipula il definitivo? Sulla scorta del tenore letterale dell’art. 71 TUIR queste somme sembrerebbero dover sfuggire al prelievo erariale. Ma un chiarimento autorevole è necessario. Altro dubbio, come anticipato, sussisteva se il pagamento frazionato in più periodi d’imposta è relativo alla costituzione di un diritto reale di godimento perfezionatosi antecedentemente al 1° gennaio 2024. Si doveva comprendere, infatti, se, al ricorrere di tale fattispecie, i corrispettivi percepiti a partire dal periodo d’imposta in corso costituissero reddito diverso di cui all’art. 67, comma 1, lettera h), TUIR nel testo innovato dall’ultima legge di bilancio ovvero se dovessero continuare a non assoggettarsi al prelievo, come avvenuto sino al periodo d’imposta 2023. Il combinato disposto degli articoli 67, comma 1, lett. h), e 71, comma 2, del TUIR, non ponendo alcun discrimine temporale, aveva generato il problema. Ebbene, sulla scorta della risposta del MEF, l’imponibilità delle somme percepite a partire dal periodo d’imposta 2024 deve essere esclusa trattandosi di fattispecie negoziale perfezionatasi antecedentemente al 1° gennaio 2024.

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