Ente di assistenza e beneficenza: IRES dimezzata sui proventi da locazione

Con la risposta n. 464 del 21 novembre 2023, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla riduzione a metà dell'IRES sui proventi derivanti dalle locazioni degli immobili di proprietà di un ente di assistenza e di beneficienza, ai sensi dell'articolo 6 del d.P.R. n. 601/1973. Tale articolo prevede, al comma 1, che «l'imposta sul reddito delle persone giuridiche (ora IRES) è ridotta alla metà nei confronti dei seguenti soggetti: a) enti e istituti di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenza; b) istituti di istruzione e istituti distudio e sperimentazione di interesse generale che non hanno fine di lucro, corpi scientifici, accademie, fondazioni e associazioni storiche, letterarie, scientifiche, di esperienze e ricerche aventi scopi esclusivamente culturali; c) enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione; c-bis) Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e loro consorzi nonché enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti Istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione dell'Unione europea in materia di "in house providing" e che siano costituiti e operanti alla data del 31 dicembre 2013». Il comma 2 del medesimo articolo 6 stabilisce che «per i soggetti di cui al comma 1 la riduzione compete a condizione che abbiano personalità giuridica». Infine, il successivo comma 3 stabilisce che «la riduzione non si applica agli enti iscritti nel Registro Unico nazionale del terzo settore». La disposizione è stata oggetto di successivi interventi da parte del legislatore. In particolare, l'articolo 1, comma 51, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ne prevede l'abrogazione con effetto, ai sensi del successivo comma 521, «a decorrere dal periodo d'imposta di prima applicazione del regime agevolativo di cui al comma 52-bis», il quale a sua volta stabilisce che «Con successivi provvedimenti legislativi sono individuate misure di favore, compatibili con il diritto dell'Unione europea, nei confronti deisoggetti che svolgono con modalità non commerciali attività che realizzano finalità sociali nel rispetto dei principi di solidarietà e sussidiarietà. È assicurato il necessario coordinamento con le disposizioni del codice del Terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117». Ad oggi, dunque, la predetta norma agevolativa risulta ancora in vigore. Per beneficiare della riduzione a metà dell'aliquota IRES, occorre in primo luogo rientrare in una delle categorie di "enti" espressamente indicate nel comma 1 del citato articolo 6 e, ai sensi del successivo comma 2, essere dotati di personalità giuridica. Ai fini della fruizione della riduzione di aliquota IRES, il requisito soggettivo è necessario ma non sufficiente in quanto la ratio dell'agevolazione in argomento trae origine dal giudizio di meritevolezza (rilevanza dell'interesse pubblico e/o dell'utilità sociale) sulle attività svolte dai soggetti beneficiari da cui derivano ricavi da assoggettare ad imposta sui redditi. L'appartenenza ad una delle categorie previste dalla norma agevolativa, dunque, va dimostrata non solo sotto il profilo formale, con riferimento agli scopi individuati dalle norme e dallo statuto, ma anche dal punto di vista sostanziale considerato che la natura dell'attività in concreto esercitata dall'ente prevale, comunque, sul fine dichiarato. Con riferimento all'ambito oggettivo, invece, la riduzione dell'aliquota IRES si applica ai redditi derivanti dallo svolgimento delle attività istituzionali da parte degli enti individuati dalla norma quali meritevoli del trattamento agevolativo. Per quanto di interesse, con la circolare n. 15/E del 17 maggio 2022 l'Amministrazione finanziaria ha trattato la specifica ipotesi dell'applicazione della riduzione ai proventi ritraibili dal mero godimento di un patrimonio immobiliare, in favore degli enti ecclesiastici (e degli altri enti religiosi dotati di personalità giuridica ed equiparati per legge agli "enti con finalità di beneficenza o di istruzione"). In particolare, tale circolare ha affermato che «L'attività istituzionale degli enti "religiosi", ossia quella di "religione o di culto", è per sua natura connotata dalla "gratuità", caratteristica "intrinseca" dei "fini di religione o di culto". Tale "gratuità" dell'attività di "religione o di culto" è resa comunque possibile dall'esistenza di mezzi economici che, di fatto, assumono valenza "sostitutiva" di redditi non realizzabili in virtù degli scopi istitutivi dell'ente. Al riguardo, coerentemente con la ratio legis, si ritiene che la disposizione recata dall'articolo 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, in via di principio, possa applicarsi anche ai proventi derivanti dal mero godimento del patrimonio immobiliare (come nel caso di immobili ricevuti per lasciti e donazioni), purché tali proventi siano effettivamente ed esclusivamente impiegati nelle attività di "religione o di culto". In tal modo, i proventi conseguiti, nei limiti del reinvestimento effettivo, non sono utilizzabili per fini diversi da quelli di "religione o di culto". Ragionando diversamente, infatti, la norma non realizzerebbe le proprie finalità, in quanto, essendo le attività religiose rese, come detto, prevalentemente a titolo gratuito, le stesse non potrebbero mai generare di per sé redditi, cui applicare il dimezzamento dell'aliquota» (cfr. paragrafo 5.3). La stessa circolare ha, altresì, precisato che «il mero godimento del patrimonio immobiliare, finalizzato al reperimento di fondi necessari al raggiungimento dei fini istituzionali dell'ente, si configura quando la locazione di immobili si risolve nella mera riscossione dei canoni, senza una specifica e dedicata organizzazione di mezzi e risorse funzionali all'ottenimento del risultato economico. (...) Tuttavia, al fine di escludere lo svolgimento di una attività organizzata in forma di impresa, occorre verificare, caso per caso, che l'ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato, ovvero che non si avvalga di altri strumenti propri degli operatori di mercato. In proposito, la sussistenza o meno di un'organizzazione in forma di impresa va riscontrata in base a circostanze di fatto, valutando il complesso degli elementi che caratterizzano in concreto la situazione specifica. (...). L'ipotesi di mero godimento ricorre invero quando gli immobili non sono inseriti in un "contesto produttivo" ma sono posseduti al mero scopo di trarne redditi di natura fondiaria, attraverso i quali l'ente si sostiene e si procura i proventi per poter raggiungere i fini istituzionali» (cfr. paragrafo 5.3). Invero, con la citata circolare n. 15/E del 2022 è stato precisato che i chiarimenti contenuti nel paragrafo 5.3 valgono, alle "medesime condizioni" ivi dettate, anche «per gli altri soggetti di cui all'articolo 6 del d.P.R. 601 del 1973, in relazione alle caratteristiche e ai fini propri di ciascun ente». Tale precisazione consente di estendere l'agevolazione ai proventi derivanti dal patrimonio immobiliare anche agli altri enti di cui all'articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica n. 601 del 1973, diversi da quelli religiosi, per i quali il patrimonio immobiliare rappresenti il mezzo di sostentamento delle attività istituzionali rese prevalentemente a titolo gratuito.

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