First time adoption: rilevanza fiscale dei piani di stock option

Con la risposta n. 25 del 29 gennaio 2024 l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in tema di piani di stock option, con specifico riferimento alla rilevanza ai fini delle imposte dirette (IRES e IRAP) in caso di first time adoption dei principi contabili internazionali. L'articolo 83 del TUIR, per effetto delle modifiche apportate dalla legge finanziaria per il 2008, prevede - a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 - la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati dai soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali (IAS/IFRS) anche in deroga "alle disposizioni dei successivi articoli" del TUIR (c.d. principio di "derivazione rafforzata"); in altri termini, questi soggetti assumono le vicende gestionali ai fini fiscali in base, non più alle qualificazioni giuridico-formali degli atti negoziali, ma al principio della prevalenza della sostanza sulla forma (come declinato dagli IAS/IFRS). Per quanto qui di specifico interesse, le regole di contabilizzazione concernenti l'emissione di piani di stock option per i soggetti IAS/IFRS adopter, previste dall'IFRS 2 (par. 7), stabiliscono che i beni e servizi ricevuti dall'impresa nell'ambito di operazioni con pagamento basato su azioni siano rilevati in bilancio come attività o, se non soddisfano i requisiti per essere rilevati come attività, come costo, con contropartita un corrispondente incremento di patrimonio netto, per le operazioni regolate con strumenti rappresentativi del capitale (equity settled) oppure con contropartita una passività per le operazioni regolate per cassa (cash settled). Ai fini fiscali, l'articolo 6, comma 1, del Decreto IAS stabilisce che "i componenti negativi imputati a conto economico a titolo di spese per servizi in conformità alle disposizioni dell'IFRS 2 sono rilevanti ai fini fiscali sulla base delle imputazioni temporali rilevate in bilancio ai sensi dell'articolo 83 del [TUIR]". Pertanto, l'onere imputato dalla società emittente piani di stock option a conto economico in conformità all'IFRS 2 è qualificato, anche ai fini fiscali, costo per prestazioni di lavoro remunerato con l'emissione di strumenti rappresentativi del capitale proprio della società stessa, con conseguente deducibilità ai fini IRES di tale costo da parte della società emittente nel periodo d'imposta nel quale questo concorre alla formazione del risultato di bilancio (secondo quanto previsto dallo stesso IFRS 2). L'IFRS 1 prevede che i principi contabili in essere alla data di redazione del primo bilancio IAS/IFRS abbiano un'applicazione retrospettiva; occorre, cioè, simulare gli effetti derivanti dall'applicazione dei nuovi principi contabili IAS/IFRS come se la società li avesse adottati da sempre. In particolare, il paragrafo 11 del citato IFRS 1 chiarisce che le rettifiche conseguenti all'adozione dei nuovi principi contabili e derivanti da fatti e operazioni relativi a una data precedente a quella di transizione ai principi contabili internazionali, devono essere imputate dalla società direttamente agli utili portati a nuovo o, se del caso, a un'altra voce del patrimonio netto. Operazioni "pregresse L'articolo 15, comma 8, del decreto legge n. 185/2008 disciplina il riallineamento dei valori contabili e fiscali collegato all'introduzione delle "nuove" regole di derivazione fiscale per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali. Come chiarito dall'Amministrazione finanziaria con la circolare n. 33/E del 10 luglio 2009, affinchè si configurino le c.d. "operazioni pregresse" devono coesistere i seguenti elementi: - le operazioni risultano qualificate, classificate, valutate, imputate temporalmente in modo differente rispetto alla qualificazione, classificazione, valutazione e imputazione temporale previste dalla normativa fiscale vigente al momento in cui le medesime operazioni sono state realizzate; - continuano a produrre effetti reddituali e patrimoniali fiscalmente rilevanti nei periodi d'imposta successivi; - i predetti effetti reddituali e patrimoniali, qualora rilevati fiscalmente secondo le "nuove disposizioni", determinano fenomeni di tassazione "anomala" (doppia/nessuna deduzione ovvero doppia/nessuna tassazione). IRAP Per quanto concerne l'IRAP, si ricorda che, per le società di capitali, la base imponibile, ai sensi dell'articolo 5, comma 1, del decreto legislativo n. 446/1997, "è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), (...), così come risultanti dal conto economico dell'esercizio". Il comma 2 del citato articolo 5 prevede, inoltre, che, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, "la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma 1". In merito ai costi classificabili nella corrispondente voce B9) dello schema di conto economico di cui all'articolo 2425 del codice civile, come espressamente stabilito dall'articolo 5, comma 1, del decreto legislativo n. 446/1997, gli stessi sono esclusi dalla base imponibile IRAP; tuttavia, ai sensi del successivo articolo 11, comma 4-octies, sono deducibili le spese relative al personale dipendente impiegato con contratto di lavoro a tempo indeterminato dai soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9 dello stesso decreto legislativo. Con specifico riferimento al trattamento fiscale dei costi relativi ai piani di stock option, la relazione illustrativa al Decreto IAS ha precisato che "ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, il trattamento fiscale dei componenti imputati a conto economico a titolo di spese per il personale è oggetto delle specifiche limitazioni alla deducibilità contenute nel decreto IRAP". Pertanto, per quanto concerne i profili IRAP, i costi imputati a conto economico e relativi ai piani di stock option assumono rilevanza nella determinazione del valore della produzione netta limitatamente alla quota parte di essi riferibile al costo del personale dipendente assunto con contratto di lavoro a tempo indeterminato. Spetterà, dunque, alla società individuare l'esatto ammontare deducibile ai fini IRAP dei predetti costi. Per quanto riguarda i costi per i suddetti piani di stock option rilevati in sede di FTA, l'Amministrazione finanziaria ritiene che questi non siano rilevanti e, dunque, non siano ammessi in deduzione nella determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP.

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