Fusione per incorporazione: come gestire l’IVA di gruppo

Con la risposta n. 202 del 15 ottobre 2024 l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito alla liquidazione dell'IVA di gruppo nel caso di fusione per incorporazione. La procedura di liquidazione dell'IVA di gruppo, disciplinata dall'articolo 73 del decreto IVA e dal decreto ministeriale 13 dicembre 1979, come da ultimo novellato dal decreto ministeriale 13 febbraio 2017, consente alle società legate da rapporti di controllo ed in possesso di specifici requisiti, di procedere alla liquidazione periodica dell'IVA in maniera unitaria, mediante compensazione dei debiti e dei crediti risultanti dalle liquidazioni di tutte le società partecipanti e da queste trasferite al gruppo. Di conseguenza, i versamenti periodici (mensili o trimestrali), nonché il conguaglio di fine anno, vengono effettuati dalla società controllante che determina l'imposta da versare o il credito del gruppo. In particolare, per ciò che attiene all'individuazione del profilo soggettivo di applicazione di tali disposizioni, l'articolo 2, comma 1, del D.M. 13 dicembre 1979, precisa che «si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice le cui azioni o quote sono possedute per una percentuale superiore al cinquanta per cento del loro capitale, almeno dal 1º luglio dell'anno solare precedente, dall'ente o società controllante o da un'altra società controllata da questi ai sensi del presente articolo. La percentuale è calcolata senza tenere conto delle azioni prive del diritto di voto. Le società controllanti a loro volta controllate da un'altra società possono avvalersi della facoltà prevista dal presente decreto soltanto se la società che le controlla rinuncia ad avvalersene.». Il successivo articolo 3, con riferimento all'esercizio dell'opzione e all'eventuale revoca della stessa, chiarisce, invece, che «L'ente o società controllante comunica all'Agenzia delle entrate l'esercizio congiunto dell'opzione per la procedura prevista dal presente decreto con la dichiarazione ai fini dell'imposta sul valore aggiunto presentata nell'anno solare a decorrere dal quale si intende esercitare l'opzione. [...] La dichiarazione di cui al primo comma ha effetto fino a revoca da esercitarsi secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell'opzione. Ogni variazione dei dati relativi alle società controllate intervenuta nel corso dell'anno deve essere comunicata all'Agenzia delle entrate entro trenta giorni con il modello individuato con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate. La sopravvenuta mancanza di alcuno dei requisiti di cui al primo comma dell'art. 2 ha effetto a partire dalla liquidazione periodica relativa al mese o trimestre nel corso del quale si è verificata». Con riguardo, infine, alle modalità di liquidazione "unitaria" dell'imposta, il citato articolo 73, ultimo comma - come novellato dall'articolo 1, comma 63, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 - prevede che i soggetti che partecipano per la prima volta alla liquidazione IVA di gruppo non possono far confluire nei calcoli compensativi della procedura in parola la loro eccedenza di credito derivante dal periodo d'imposta precedente. Tale eccedenza resta, quindi, definitivamente nella disponibilità del soggetto in capo al quale si è formata, che la può compensare orizzontalmente ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ovvero chiedere a rimborso al verificarsi dei presupposti di cui all'articolo 30 del decreto IVA. A tal proposito, con la risoluzione 29 luglio 2011, n. 78/E, l'Amministrazione finanziaria ha chiarito che «L'intento legislativo, dunque, è quello di contenere un uso distorto dello strumento del gruppo IVA, consistente nell'acquisizione del controllo di soggetti in forte posizione creditoria al mero fine di utilizzare le eccedenze detraibili degli stessi in compensazione delle eccedenze debitorie - anche future - del soggetto acquirente e delle società dallo stesso controllate, prevedendo una netta e definitiva separazione tra il credito IVA maturato antecedentemente e quello realizzato successivamente all'ingresso nel gruppo. Proprio in considerazione della ratio della novella legislativa e delle citate disposizioni normative che regolano la procedura di liquidazione dell'IVA di gruppo, si è dell'avviso che nell'ipotesi in questione - incorporazione di una società esterna alla procedura di liquidazione IVA gruppo da parte di una società che invece vi partecipa - il credito maturato dall'incorporata nel corso dell'anno in cui è avvenuta l'incorporazione non possa mai confluire nell'IVA di gruppo, analogamente a quanto è stato chiarito con la citata Ris. 22 settembre 2010, n. 92/E in relazione al credito IVA dell'anno precedente realizzato dall'incorporata. Ciò anche in virtù del principio generale secondo cui l'incorporante subentra a titolo universale in tutti i diritti ed obblighi dell'incorporata, assunti nella stessa configurazione che avevano in capo a quest'ultima, con la conseguenza che la mancata partecipazione dell'incorporata al gruppo IVA sin dall'inizio dell'anno, comporta l'intrasmissibilità dell'eccedenza di credito IVA ante fusione al gruppo stesso, nonostante l'intervento dell'operazione straordinaria. La società incorporante può far confluire nella propria liquidazione - e, quindi, trasferire al gruppo - solo il debito o il credito derivante dalle operazioni compiute dall'incorporata nel mese o trimestre in corso alla data in cui ha effetto l'incorporazione, perché, non essendosi ancora conclusa la liquidazione periodica, le medesime operazioni devono essere considerate come compiute, ai fini IVA, direttamente dall'incorporante. Il debito o il credito va, quindi, indicato nel modulo dell'incorporante e trasferito all'IVA di gruppo.».

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