I ricavi secondo l’Ifrs 15, riflessi contabili e fiscali

Con decorrenza 1° gennaio 2018, la contabilizzazione dei ricavi derivanti dai contratti con i clienti, per i soggetti Ias adopter, è disciplinata dall’Ifrs 15 “Ricavi provenienti da contratti con i clienti”, che ha sostituito i precedenti Ias 11 “Lavori su ordinazione” e Ias 18 “Ricavi”. L’obiettivo dello standard è permettere al soggetto, che applica il principio, di rilevare i ricavi in modo che il trasferimento al cliente, dei beni o servizi promessi, sia espresso in un importo che rifletta il corrispettivo a cui si aspetta di avere diritto, in cambio dei beni o servizi. Il criterio di rilevazione dei ricavi è quello del trasferimento, a favore del cliente, del controllo del bene o del servizio dedotti in contratto. Il controllo si intende individuato nel momento in cui il cliente acquisisce la capacità di decidere dell’uso dell’attività e di trarne, sostanzialmente, tutti i benefici rimanenti o comunque di limitare ai terzi l’accesso ai benefici. Si è, quindi, passati da un approccio per cui i ricavi, da vendita di beni, erano da rilevarsi al momento del trasferimento dei rischi e benefici relativi al bene oggetto della vendita, e ricavi da servizi o commesse, da rilevarsi sulla base dell’attività svolta, a un approccio basato essenzialmente sul controllo dell’attività. I ricavi relativi al trasferimento di beni o servizi offerti ai clienti vengono rilevati per un importo pari al corrispettivo che la società ritiene di avere il diritto di ricevere dal cliente in cambio dei beni e servizi offerti sulla base di un modello definito “a cinque step”: identificazione del contratto con il cliente identificazione delle obbligazioni contrattuali (performance obbligations) determinazione del prezzo della transazione allocazione del prezzo della transazione alle singole obbligazioni contrattuali rilevazione del ricavo al soddisfacimento delle obbligazioni contrattuali. Il paragrafo 32 dell’Ifrs, ai fini dell’individuazione della competenza distingue tra: obbligazione a esecuzione immediata in un determinato momento (at a point in time) prestazioni di durata e commesse a lungo termine, il cui adempimento avviene “nel corso del tempo” (over the time). Nelle obbligazioni “at a point in time”, l’individuazione del momento in cui il cliente acquisisce il controllo dell’attività, e in cui, pertanto, si verifica la maturazione del relativo ricavo, non crea particolari problemi. Più articolato è lo scenario dei ricavi “over the time”, che secondo il paragrafo 35 può avvenire solo al ricorrere di una delle seguenti tre condizioni: il cliente simultaneamente riceve e utilizza i benefici derivanti dalla prestazione, man mano che questa viene resa (ne sono esempi i servizi ricorrenti o di routine, per esempio il servizio di pulizia) il cliente ha il controllo sull’attività man mano creata (o migliorata) dal venditore (ne sono esempio i lavori in corso su ordinazione) le prestazioni del venditore creano un’attività che non ha un uso alternativo per il venditore stesso e quest’ultimo ha il diritto di ricevere il pagamento del corrispettivo per la prestazione completata fino alla data considerata. Le prestazioni di cui ai numeri 2) e 3) consentono di rilevare i ricavi in funzione del “progresso” dell’entità verso l’adempimento completo dell’obbligazione e, quindi, di adottare il metodo della percentuale di completamento, come già previsto dallo Ias 11. La fattispecie di cui al punto 1) appare di più semplice applicazione: si riferisce a prestazioni – come, ad esempio, nei servizi di pulizia – in cui l’erogazione e la fruizione del servizio di fatto coincidono. Quanto, infine, all’applicazione del criterio della percentuale di completamento, lo standard richiama, ai paragrafi B14-B19 le seguenti due tipologie di metodi: 1) basati sugli output 2) basati sugli input. Nei metodi basati sugli output, i ricavi sono rilevati sulla base di valutazioni dirette del valore che hanno per il cliente i beni o servizi trasferiti fino alla data considerata, rispetto ai beni o servizi promessi nel contratto, che rimangono da trasferire. Tra i metodi basati sugli output rientrano il censimento delle prestazioni completate fino alla data considerata, la valutazione dei risultati conseguiti, le tappe importanti raggiunte, il tempo trascorso e il numero di unità prodotte o consegnate. Nei metodi basati sugli input i ricavi sono rilevati sulla base delle risorse (input) impiegate dalla società per la prestazione (per esempio, le risorse consumate, le ore di lavoro dedicate, i costi sostenuti, il tempo trascorso o le ore-macchina utilizzate) rispetto al totale delle risorse previste per l’adempimento dell’obbligazione (un esempio è rappresentato dal metodo cost to cost). Tuttavia, i metodi basati sugli input presentano una lacuna, consistente nella possibile mancanza di collegamento diretto tra i costi sostenuti e il trasferimento al cliente del controllo dei beni o servizi. Mancanza di collegamento che, laddove rilevata, impone di escludere detti costi dal calcolo dell’avanzamento. Ne sono un esempio, i costi incrementali sostenuti per l’ottenimento del contratto o per l’esecuzione dello stesso, i quali non si considerano più tra i costi di commessa, da computare ai fini dell’avanzamento e, al più, possono essere capitalizzati come attività, se e nella misura in cui se ne preveda il recupero per il tramite dei ricavi (cfr paragrafo 91). Tale attività, qualora ne ricorrano i presupposti (recupero tramite ricavi futuri) sarà ammortizzata sistematicamente e in modo corrispondente al trasferimento al cliente dei beni o servizi ai quali si riferisce (come indicato al paragrafo 99). Profili fiscali L’endorsement fiscale del principio contabile Ifrs 15 è avvenuto con il Dm del 10 gennaio 2018. Il decreto si compone di cinque articoli: - articolo 1 “Costi per il contratto” - articolo 2 “Corrispettivi variabili” - articolo 3 “Vendita con reso” - articolo 4 “Disposizioni ai fini Irap” - articolo 5 “Decorrenza”. Preliminarmente, si sottolinea un pieno recepimento dei fenomeni di qualificazione, imputazione temporale e classificazione (QuIC) dal bilancio (eccetto quanto previsto dagli articoli 3 e 4, in applicazione del principio di derivazione rafforzata (articolo 83 del Tuir). Pertanto, la scelta del legislatore fiscale è quella di riconoscere valenza fiscale a ciascuno dei cinque “step” di rilevazione dei ricavi di cui all’Ifrs 15. L’articolo 1 del decreto, chiarisce che i costi incrementali per l’ottenimento del contratto e quelli sostenuti per l’adempimento dello stesso contratto sono deducibili ai sensi dell’articolo 108, comma 1, del Tuir, consentendone quindi la deducibilità “nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio” (piena rilevanza fiscale delle rilevazioni effettuate). L’articolo 2, si occupa del trattamento fiscale di eventuali penali legali e contrattuali, stabilendo che, ai fini Ires, le stesse, rilevino solo nell’esercizio in cui diventino certe nell’ an e nel quantum. L’articolo 3 disciplina le ipotesi in cui il prodotto è venduto con diritto di restituzione, disponendo che la rilevazione della passività, per il possibile rimborso futuro, sia trattata alla stregua di un fondo rischi temporaneamente indeducibile (ex articolo 107, comma 4, Tuir) e che, pertanto, la stessa assuma rilevanza fiscale solo al momento della effettiva restituzione del bene. Sia per l’articolo 2 che per l’articolo 3 viene chiarito che si considerano in ogni caso integrati i requisiti di previa imputazione al conto economico di cui al comma 4 dell’articolo 109 del Tuir. L’articolo 4 chiarisce la valenza dei principi recati dagli articoli 2 e 3 anche ai fini Irap. L’articolo 5, infine, stabilisce che le disposizioni del decreto si applicano a decorrere dal periodo d’imposta relativo al primo esercizio di adozione del principio contabile Ifrs 15.

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