Imbarcazioni da diporto: come dimostrare il luogo della prestazione dei servizi di locazione

Agenzia delle Entrate - Prot. n. 341339 del 29 ottobre 2020 Ai sensi dell’articolo 1, comma 725, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, il luogo della prestazione dei servizi di cui all’articolo 7-quater, comma 1, lettera e) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, relativi alle imbarcazioni da diporto si considera al di fuori dell’Unione europea se è dimostrato sulla base di adeguati mezzi di prova che l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione del servizio avvengono al di fuori dell’Unione Europea. La richiamata disposizione è stata introdotta a seguito del parere motivato con cui (in data 25 luglio 2019) la Commissione europea, ai sensi dell’art. 258, primo comma, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea, ha contestato all’Italia la violazione delle disposizioni della Direttiva 2006/112/CE (Direttiva IVA) che determinano la “territorialità” delle operazioni di locazione e noleggio a breve termine, vale a dire per un periodo non superiore a novanta giorni, delle imbarcazioni da diporto. In particolare, nel predetto parere motivato la Commissione europea ha specificato che dall’articolo 56 della Direttiva IVA si evince che, in via generale, il luogo della prestazione di servizi costituita dalla locazione o dal noleggio di un’imbarcazione da diporto, qualora sia a breve termine o fornita dal prestatore del servizio a partire dalla sede della sua attività economica o da una stabile organizzazione situata in detto luogo, deve essere il luogo in cui l’imbarcazione è effettivamente messa a disposizione del destinatario. L’articolo 59 bis, lettera a), della richiamata Direttiva IVA consente agli Stati membri, al fine di evitare i casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza, di spostare il luogo di imposizione al di fuori dell’Unione europea qualora l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione dei servizi avvengano al di fuori dell’Unione europea. Secondo la Commissione, l’articolo 59 bis può essere applicato a causa di un rischio di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione della concorrenza e non può costituire la base giuridica di una normativa che preveda l’applicazione di percentuali forfettarie senza che sia dimostrato, caso per caso, il luogo dell’effettiva utilizzazione o dell’effettiva fruizione. Se non sono soddisfatte le rigorose condizioni d’applicazione dell’articolo 59 bis della Direttiva IVA, gli Stati membri sono tenuti ad applicare la regola generale di cui all’articolo 56 della stessa Direttiva. L’Italia si è avvalsa della deroga di cui al richiamato articolo 59 bis, lettera a), prevedendo, all’articolo 7-quater, lettera e), del decreto del Presidente della Repubblica italiana 26 ottobre 1972, n. 633, che si considerano effettuate nel territorio dello Stato, «le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all'interno del territorio della Comunità. Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunità e sono utilizzati nel territorio dello Stato». Tuttavia, date le difficoltà a seguire i movimenti delle imbarcazioni da diporto, con circolare n. 49/E del 7 giugno 2002 sono state stabilite delle percentuali indicative di presumibile utilizzo delle imbarcazioni al di fuori delle acque territoriali dell’Unione europea in considerazione della lunghezza e del tipo di propulsione dell’imbarcazione utilizzata. La Commissione evidenzia che il ricorso a tali percentuali non risulta compatibile con le disposizioni unionali richiamate e, pertanto, ha invitato la Repubblica italiana ad adottare le disposizioni necessarie per conformarsi al parere motivato. L’articolo 1, comma 725, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 intende quindi adeguare l’ordinamento interno alle disposizioni della direttiva IVA, in relazione alla tassazione dei servizi di locazione, noleggio e simili, a breve termine di cui all’articolo 7-quater, primo comma, lettera e) del decreto del Presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, delle imbarcazioni da diporto, secondo quanto richiesto dalla Commissione. A tal fine la disposizione esplicita che il ricorso al criterio di territorialità dettato dall’articolo 7-quater, lettera e), del DPR n. 633 del 1972 risponde alla finalità di prevenire casi di doppia imposizione, di non imposizione o di distorsione di concorrenza. L’articolo 7-quater, lettera e) citato, è stato, infatti, adottato in applicazione della facoltà di cui all’articolo 59 bis della direttiva IVA che consente, in deroga all’articolo 56 della medesima direttiva IVA, di tassare il solo utilizzo e fruizione dell’imbarcazione nelle acque territoriali UE, per conseguire le finalità sopra citate. Considerata la sua conformazione geografica, l’Italia è concretamente e attualmente esposta al rischio di concorrenza da parte di Stati terzi, in cui l’imbarcazione da diporto potrebbe essere messa a disposizione dell’utilizzatore, in particolare quando anch’esso provenga da Paesi Terzi. È necessario pertanto determinare l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione di tali servizi, con modalità che assicurino da un lato la proporzionalità negli oneri da adempimento e dall’altro consentano di non vanificare la volontà del legislatore, al fine di determinare quale parte del servizio in parola sia imponibile in Italia. La disposizione, inoltre, in linea con la previsione dell’articolo 59 bis della direttiva IVA, dispone che il servizio di locazione, noleggio e simili, a breve termine di cui all’articolo 7-quater, primo comma, lettera e) del decreto del Presidente della repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, di imbarcazioni da diporto si considera effettuato fuori dalle acque territoriali dell’Unione europea se è dimostrato sulla base di adeguati mezzi di prova che l’imbarcazione è effettivamente utilizzata e fruita al di fuori delle acque territoriali dell’Unione europea. È quindi previsto che con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate siano individuati le modalità e i criteri di determinazione di tale effettivo utilizzo. Con l’articolo 48, comma 7, del decreto-legge 16 luglio 2020, n. 76, convertito con modificazioni dalla Legge 11 settembre 2020, n. 120, che ha modificato l’articolo 1, commi 725 e 726, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, inserendo nel testo della disposizione anche il riferimento alle prestazioni di servizi di cui all’articolo 7-sexies, comma 1, lettera e-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, si è stabilito che, per le operazioni effettuate a partire dal 1° novembre 2020, anche in relazione ai servizi di locazione, noleggio e simili di imbarcazioni da diporto, non a breve termine, (al pari di quanto previsto per quelli a breve termine), il luogo della prestazione degli stessi si considera al di fuori dell’Unione europea qualora, attraverso adeguati mezzi di prova, sia dimostrata l’effettiva utilizzazione e l’effettiva fruizione del servizio al di fuori dell’Unione stessa. Con il provvedimento prot. n. 341339 del 29 ottobre 2020, in attuazione della norma primaria, l'Agenzia delle Entrate individua le modalità e i mezzi idonei a dimostrare l’effettiva fruizione e l’effettivo utilizzo dell’imbarcazione al di fuori dell’Unione europea. In particolare, il provvedimento prevede le definizioni di imbarcazione da diporto, di fornitore, di utilizzatore dell’imbarcazione da diporto, di mezzo di prova, di contratto di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, di “utilizzo” della imbarcazione da diporto nell’ambito dei contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio ed altri contratti simili non a breve termine, valevoli ai fini dell’applicazione delle disposizioni sopra menzionate. Mezzi di prova Per quanto riguarda le modalità di prova, l’effettiva utilizzazione e fruizione dell’imbarcazione da diporto al di fuori dell’Unione europea si evince dal contratto di locazione, noleggio, ed altri contratti simili, anche sulla base della dichiarazione resa dall’utilizzatore dell’imbarcazione stessa, sotto la propria responsabilità. Il contratto deve essere supportato dai mezzi di prova individuati dal provvedimento. Con particolare riguardo alla prova, il provvedimento individua i mezzi di prova idonei a comprovare l’effettivo utilizzo della imbarcazione al di fuori delle acque territoriali dell’Unione europea distinguendo la locazione, noleggio, ed altri contratti simili a breve termine da quella non a breve termine. Per quanto riguarda la locazione a breve termine, il provvedimento (punto n. 4) distingue le imbarcazioni da diporto dotate di sistema satellitare di navigazione (ad es. A.I.S.) da quelle non provviste di tale strumentazione. Imbarcazioni da diporto dotate di sistema satellitare di navigazione Per le imbarcazioni da diporto dotate di sistema satellitare di navigazione l’effettivo utilizzo del mezzo di trasporto al di fuori dell’Unione europea potrà essere provato attraverso la fornitura dei soli dati estraibili e/o desumibili dai sistemi di navigazione in uso. Imbarcazioni da diporto prive di sistema satellitare di navigazione Per le imbarcazioni da diporto prive dei suddetti sistemi di navigazione satellitare l’effettivo utilizzo del mezzo di trasporto al di fuori dell’Unione europea potrà essere provato attraverso il contratto di locazione, noleggio, ed altri contratti simili, a breve termine. Oltre a tale mezzo di prova, occorrerà fornire almeno due tra gli ulteriori documenti di prova indicati in elenco (es. le fotografie digitali del punto nave per ogni settimana di navigazione individuata da un qualsiasi dispositivo e rilevata con una frequenza di almeno due per ogni settimana di navigazione oppure la documentazione comprovante (fatture, contratti, ricevute fiscali e relativi mezzi di pagamento) l’ormeggio dell’imbarcazione da diporto presso porti ubicati al di fuori dell’Unione europea, nonché acquisti di beni e/o servizi, presso esercizi commerciali ubicati al di fuori dell’Unione europea, relativi all’utilizzo al di fuori dell’Unione europea dell’imbarcazione da diporto). Per entrambe le tipologie di imbarcazione – dotate o meno di sistemi di navigazione satellitare – resta salva la possibilità per l’Amministrazione Finanziaria di accertare fenomeni di frode o abuso in relazione ai mezzi di prova adottati per dimostrare l’effettivo utilizzo dell’imbarcazione nelle acque territoriali esterne all’Unione europea. Per quanto riguarda la locazione non a breve termine, il provvedimento (punto n. 5) prevede che dai mezzi di prova di cui al punto 1, lettera f) delle definizioni deve risultare, per ciascun anno di durata del contratto, la quota dell’utilizzo dell’imbarcazione da diporto al di fuori dell’Unione europea. Il provvedimento (punto n. 5.2) stabilisce che la prova dell’utilizzo e della fruizione al di fuori dell’Unione europea dell’imbarcazione da diporto è fornita attraverso l’esibizione del contratto di locazione, anche finanziaria, noleggio, ed altri contratti simili, non a breve termine, nonché attraverso l’esibizione dei dati cartacei o digitali del giornale di navigazione o del giornale ufficiale di bordo o, in assenza di questi ultimi, di un registro vidimato, attestanti tutti gli spostamenti effettuati, le relative ore di moto, comprovate dall’apposito dispositivo conta ore, di inizio e fine di ciascun spostamento e, eventualmente, i trasferimenti effettuati per prove e/o spostamenti tecnici o attinenti a manutenzioni. Oltre ai suddetti mezzi di prova, per la prova dell’utilizzo e della fruizione al di fuori dell’Unione europea dell’imbarcazione da diporto è necessario fornire almeno uno tra gli ulteriori documenti di prova indicati in elenco (i dati e le informazioni estratte dai sistemi di navigazione satellitare o di trasponder in uso, le fotografie digitali del punto nave per ogni settimana di navigazione individuata da un qualsiasi dispositivo e rilevata con una frequenza di almeno due per ogni settimana di navigazione, la documentazione comprovante l’ormeggio dell’imbarcazione da diporto presso porti ubicati al di fuori dell’Unione europea, nonché acquisti di beni e/o servizi, presso esercizi commerciali ubicati al di fuori dell’Unione europea, relativi all’utilizzo al di fuori dell’Unione europea dell’imbarcazione). Anche in tal caso, resta salva la possibilità per l’Amministrazione Finanziaria di accertare fenomeni di frode o abuso in relazione ai mezzi di prova adottati per dimostrare l’effettivo utilizzo dell’imbarcazione nelle acque territoriali esterne all’Unione europea. Dichiarazione anticipata Il provvedimento (punto n. 5.3), inoltre, regolamenta l’ipotesi in cui la quota di navigazione al di fuori dell’Unione europea sia provvisoriamente determinata dall’utilizzatore mediante una dichiarazione anticipata rilasciata al fornitore. In tale ipotesi, la predetta quota s’intende provvisoriamente calcolata ed il fornitore potrà emettere la fattura in regime di parziale o integrale esclusione. Tuttavia, il dichiarante dovrà verificare a consuntivo quanto dichiarato anticipatamente e comunicare al proprio fornitore l’eventuale differenza rispetto alla percentuale indicata in base ai conteggi effettuati a consuntivo. In tal caso, il fornitore dovrà, a sua volta, effettuare le necessarie variazioni in aumento o diminuzione dell’imposta ai sensi dell’articolo 26 del DPR n. 633 del 1972, procedendo se del caso a versare la maggiore imposta dovuta e gli interessi di mora, senza alcun pagamento di sanzioni in applicazione dell'articolo 5 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 472 per la propria condotta diligente. Obbligo di conservazione della documentazione Il fornitore e l’utilizzatore dell’imbarcazione da diporto sono tenuti a conservare la documentazione comprovante l’effettivo utilizzo e fruizione dell’imbarcazione da diporto al di fuori dell’Unione europea per il periodo di cui all’articolo 57, commi 1 e 2, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Tale documentazione deve essere messa a disposizione su richiesta degli organi dell’Amministrazione finanziaria. Decorrenza Infine, il provvedimento individua la decorrenza degli effetti delle disposizioni in esso contenute, disponendo che le stesse si applicano ai contratti di locazione, noleggio ed altri contratti simili, conclusi successivamente all’entrata in vigore dello stesso (29 ottobre 2020).

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