Imprese assicurative: concorrenza delle variazioni delle riserve tecniche obbligatorie “fino alla misura massima stabilita a norma di legge”

Con la risposta n. 176 del 21 agosto 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in tema di accantonamento delle riserve tecniche obbligatorie da parte delle società che esercitano attività assicurative in "regime di stabilimento" e concorrenza ai fini del reddito d'impresa delle variazioni delle riserve tecniche obbligatorie "fino alla misura massima stabilita a norma di legge". Ai sensi dell'articolo 73, comma 1, lettera d), del TUIR, sono soggetti all'imposta sul reddito delle società «le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato». Con riferimento ai soggetti "non residenti" si considerano prodotti in Italia, ai sensi della lettera e), comma 1, dell'articolo 23, del TUIR «i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni». Ai fini delle imposte sul reddito, il TUIR definisce la nozione di "stabile organizzazione" all'articolo 162 prevedendo, all'articolo 152, comma 1, che «Per le società e gli enti commerciali con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito della stabile organizzazione è determinato in base agli utili e alle perdite ad essa riferibili, e secondo le disposizioni della Sezione I, del Capo II, del Titolo II, sulla base di un apposito rendiconto economico e patrimoniale, da redigersi secondo i principi contabili previsti per i soggetti residenti aventi le medesime caratteristiche [...]». In sintesi, per effetto delle sopra citate disposizioni, in linea generale, i soggetti passivi non residenti che operano in Italia per il tramite di una stabile organizzazione, devono assoggettare ad imposta il reddito prodotto nel territorio nazionale, applicando le specifiche disposizioni previste dal TUIR per le società e gli enti commerciali residenti, determinando l'utile o la perdita dell'esercizio della stabile organizzazione italiana sulla base di un apposito "rendiconto economico e patrimoniale", da redigersi secondo i principi contabili adottati dai soggetti residenti aventi le stesse caratteristiche. Ciò premesso, per quanto qui di interesse, si osserva che il settore assicurativo si caratterizza per la formazione di ricavi anticipati a fronte di costi posticipati. Nelle attività di assicurazione, infatti, l'incasso del premio dell'assicurato, quale ricavo, precede l'erogazione della somma dovuta, quale costo, che avviene soltanto a seguito del verificarsi del sinistro, per effetto del contratto di assicurazione. Per tale motivo, le imprese assicurative hanno l'obbligo di iscrivere, per disposizione di legge, al termine dell'esercizio, le cosiddette "riserve tecniche", in dipendenza dell'attività esercitata e del tipo di rischi che assumono nei confronti degli assicurati, in modo che siano sempre sufficienti a consentire alle imprese stesse di far fronte agli impegni derivanti dai contratti di assicurazione. Conseguentemente, tali riserve costituiscono la posta più importante dello stato patrimoniale delle imprese di assicurazione, in quanto, in linea con le direttive comunitarie, le compagnie assicurative danni sono obbligate a costituire riserve tecniche adeguate a garantire che l'impresa assicurativa sia in grado di onorare gli impegni derivanti dai contratti di assicurazione. Di conseguenza, tenuto conto delle peculiarità dei contratti di assicurazione - rientranti nella categoria dei contratti "aleatori" - ai fini della determinazione del reddito delle imprese operanti nello specifico settore assicurativo, l'articolo 111 del TUIR prende in considerazione fattispecie particolari, tra cui la "variazione delle riserve tecniche obbligatorie", al fine di prevedere, al comma 1, la loro partecipazione al reddito d'esercizio «fino alla misura massima stabilita a norma di legge, salvo quanto stabilito nei commi successivi». Inoltre, secondo quanto stabilito al comma 3, «La variazione della riserva sinistri relativa ai contratti di assicurazione dei rami danni, per la parte riferibile alla componente di lungo periodo, è deducibile in quote costanti nell'esercizio in cui è iscritta in bilancio e nei quattro successivi. È considerato componente di lungo periodo il 75 per cento della medesima riserva sinistri». In sintesi, per quanto attiene agli aspetti fiscali, il citato articolo 111 riconosce, in linea di principio, la piena rilevanza, ai fini della determinazione del reddito, della variazione -rispetto all'esercizio precedente - delle somme destinate a costituire o integrare le riserve tecniche obbligatorie, fino alla misura massima prevista "a norma di legge", salve le deroghe previste dai commi successivi. In base al tenore letterale della norma, il legislatore tributario non fissa un preciso limite quantitativo alla variazione delle riserve obbligatorie, ma si limita a prevedere la piena concorrenza della variazione stessa delle riserve alla formazione del reddito delle imprese, mediante un integrale rinvio a quanto previsto "a norma di legge". Il che comporta, in linea di principio, la diretta rilevanza della speciale normativa del settore assicurativo, di cui al Dlgs n. 209 del 2005 ("Codice delle assicurazioni private") e al Regolamento ISVAP (ora IVASS), n. 22 del 4 aprile 2008, recante Disposizioni e schemi per la redazione del bilancio di esercizio e della relazione semestrale delle imprese di assicurazione e di riassicurazione", con particolare riferimento alle disposizioni e ai metodi di valutazione stabiliti per la costituzione delle riserve tecniche in parola. Inoltre, in base all'articolo 3 del su menzionato Regolamento ISVAP (IVASS) n. 22 del 2008, rientrano nell'ambito applicativo del regolamento stesso esclusivamente le imprese di assicurazione con sede legale nel territorio dello Stato italiano, nonché le sedi secondarie di imprese di assicurazione aventi sede legale in uno Stato terzo. Per effetto del combinato disposto dell'articolo 193, comma 1, del D.Lgs n. 209 del 2005 e dell'articolo 3 del Regolamento n. 22 del 2008, le imprese di assicurazione aventi sede legale in uno degli Stati membri dell'Unione Europea devono applicare, con riferimento alle stabili organizzazioni, le disposizioni vigenti nello Stato d'origine, mentre le norme dello Stato ospitante la stabile organizzazione sono applicabili solo qualora la società madre risieda in uno "Stato Terzo".

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