Indennità corrisposte agli END non “cost free”: il trattamento fiscale

Con la risposta n. 215 del 4 novembre 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al trattamento fiscale da riservare alle indennità di soggiorno corrisposte agli esperti nazionali in distacco (END) non "cost free", con contributo a carico del bilancio dell'Unione Europea. L'articolo 51, comma 1, del Tuir stabilisce che «Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro». Con la predetta disposizione viene sancito il c.d. "principio di onnicomprensività" del reddito di lavoro dipendente, in virtù del quale tutte le somme e i valori che il dipendente percepisce, anche da soggetti terzi, a qualunque titolo, in relazione al rapporto di lavoro, concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente. Il medesimo articolo 51 individua, ai commi successivi, specifiche deroghe al principio della totale tassabilità del reddito di lavoro dipendente, elencando le componenti reddituali che non concorrono a formare la base imponibile o vi concorrono solo in parte. I commi da 5 a 8-bis disciplinano le ipotesi in cui la prestazione lavorativa sia effettuata in un luogo diverso da quello della sede di lavoro. In particolare, il comma 8 dispone che «Gli assegni di sede e le altre indennità percepite per servizi prestati all'estero costituiscono reddito nella misura del 50 per cento. Se per i servizi prestati all'estero dai dipendenti delle amministrazioni statali la legge prevede la corresponsione di una indennità base e di maggiorazioni ad esse collegate concorre a formare il reddito la sola indennità base nella misura del 50 per cento nonché il 50 per cento delle maggiorazioni percepite fino alla concorrenza di ottantasette quarantesimi dell'indennità base o, limitatamente alle indennità di cui all'articolo 1808, comma 1, lettera b), del codice dell'ordinamento militare, di cui al decreto legislativo 15 marzo 2010, n. 66, due volte l'indennità base». Riguardo alle indennità percepite dagli END "cost free" e non "cost free", si fa presente che la Decisione «relativa al regime applicabile agli esperti nazionali distaccati e agli esperti nazionali in formazione professionale presso i servizi della Commissione» stabilisce che: - «Gli esperti nazionali distaccati sono persone messe a disposizione della Commissione da un'amministrazione pubblica nazionale, regionale o locale, oppure da una OIG, delle cui competenze la Commissione si serve in un settore specifico [...]. Il datore di lavoro dell'END si impegna pertanto a continuare a retribuire quest'ultimo, a mantenere il suo legame statutario o contrattuale per l'intera durata del distacco e a informare la Direzione generale del personale e dell'amministrazione di qualsiasi cambiamento al riguardo nella situazione dell'END. Al datore di lavoro continuano a incombere altresì tutti i contributi sociali per l'END, in particolare in materia di previdenza sociale e di pensione» (cfr. Capo I, articolo 1); - «gli "END senza spese" sono quelli per i quali la Commissione non paga alcuna delle indennità di cui ai capi III e VI né copre alcuna delle spese previste nella presente decisione, tranne quelle connesse con l'esercizio delle loro funzioni durante il periodo di distacco» (cfr. Capo I, articolo 2); - «l'END ha diritto, per l'intera durata del distacco, a un'indennità di soggiorno giornaliera e a un'indennità di soggiorno mensile. [...] Queste indennità sono destinate a coprire, su base forfettaria, le spese di soggiorno degli END nel luogo in cui vengono distaccati; in nessun caso vanno considerate come una retribuzione corrisposta dalla Commissione. Prima del distacco il datore di lavoro si impegna presso la direzione generale del personale e dell'amministrazione a mantenere, durante il distacco, il livello di retribuzione che l'END percepiva al momento del distacco. L'END informa la direzione generale del personale e dell'amministrazione in merito a qualsiasi indennità avente analoga finalità percepita da altra fonte. L'ammontare di un'eventuale altra indennità viene detratto dalle indennità di soggiorno versate dalla Commissione. Quest'ultima, su richiesta debitamente giustificata del datore di lavoro, può decidere di non procedere a tale detrazione. Le indennità di soggiorno devono essere versate per tutti i giorni della settimana, anche durante i periodi di missione, di congedo annuo e di congedo speciale, nonché per i giorni festivi ufficiali della Commissione» (cfr. Capo III, articolo 17). Di contenuto simile sono le Decisioni che disciplinano il regime applicabile agli END presso altri Organi/Organismi dell'Unione Europea. Sul punto, anche sul sito del Ministero degli Affari Esteri e della Cooperazione internazionale è precisato, infatti, che "generalmente, tali normative sono simili alla sopra citata Decisione C (2008) 6866 (cfr. https://www.esteri.it/it/opportunita/nella_ue/ opportunita_per_dipendenti_pubblici/espertinazionalidistaccati/domandefrequenti/normativa/). In linea con la citata Decisione, l'articolo 32, comma 3, del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165, recante «norme generali sull'ordinamento del lavoro alle dipendenze delle amministrazioni pubbliche», prevede che «Il trattamento economico degli esperti nazionali distaccati può essere a carico delle amministrazioni di provenienza, di quelle di destinazione o essere suddiviso tra esse, ovvero essere rimborsato in tutto o in parte allo Stato italiano dall'Unione europea o da un'organizzazione o ente internazionale» (sull'applicabilità di tale disposizione cfr. anche articolo 4, comma 5, del d.P.C.M. 30 ottobre 2014, n. 184). Tanto premesso, preme rilevare come il trattamento fiscale da riservare in Italia alle indennità corrisposte agli END presuppone una valutazione caso per caso, ai fini del riscontro della sussistenza di eventuali esenzioni da imposizione garantite da parte di disposizioni sovranazionali. Con la risposta n. 99 del 2024 è stato riconosciuto che, per gli END non "cost free" distaccati presso l'EMSA, le indennità a carico del bilancio dell'UE non concorrono alla formazione del reddito imponibile dei dipendenti in Italia. La conclusione raggiunta in tale risposta non è limitata agli END distaccati presso l'ESMA, ma resta valida in tutti i casi di END non "cost free", rispetto ai quali siano applicabili disposizioni sovranazionali, che garantiscono un'esenzione sulle indennità agli stessi corrisposte. Chiarito quanto sopra, riguardo al trattamento fiscale applicabile, in via generale, alle indennità corrisposte agli END non "cost free", occorre considerare che le predette indennità, ai sensi dell'articolo 17, paragrafo 6, della Decisione n. 6866 del 2008, «sono destinate a coprire, su base forfettaria, le spese di soggiorno degli END nel luogo in cui vengono distaccati; in nessun caso vanno considerate come una retribuzione corrisposta dalla Commissione». In conclusione, il datore di lavoro sarà tenuto a verificare, di volta in volta, se ai propri dipendenti distaccati in qualità di END non "cost free" si rendano applicabili disposizioni sovrannazionali da cui si evinca l'esenzione da imposizione. Solo qualora non risulti applicabile alcuna disposizione di esenzione, il datore sarà tenuto ad assoggettare a tassazione le suddette indennità di sussistenza nella misura prevista dal citato articolo 51, comma 8, del Tuir, applicando la ritenuta sui redditi di lavoro dipendente ai sensi degli articoli 23 e 29 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 600.

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