L'iter di definizione della legge di Bilancio 2020 ha visto cambi di scenari e norme avvicendarsi in un continuo restyling; molte sono le novità che riguardano le proroghe e, fra le tante d'interesse per gli addetti ai lavori, ci sono quelle con cui sono stati modificati i termini di applicazione delle disposizioni che incidono direttamente sulla determinazione del reddito, ai fini IRES e IRAP. In particolare, le disposizioni della legge di Bilancio cambiano, sotto un profilo temporale, la decorrenza per la deducibilità dei componenti reddituali. Si tratta di un intervento che ridefinisce alcune delle tappe fissate dalla precedente legge di Bilancio che era intervenuta in materia di deducibilità per: - le svalutazioni e perdite su crediti di enti creditizi e finanziari e imprese di assicurazione; - le perdite attese: ovvero componenti reddituali derivanti esclusivamente dall’adozione del nuovo modello di rilevazione delle perdite su crediti; - le quote di ammortamento del valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali, che hanno dato luogo a DTA-qualificate, in materia di conversione in credito d’imposta. La legge di Bilancio 2020 introduce un nuovo differimento delle percentuali di deducibilità sopracitate, sia a fini IRES che IRAP. Le novità della legge di Bilancio 2020 L'art. 1, comma 712 e seguenti della legge di Bilancio 2020 dispone il differimento delle percentuali di deducibilità dei componenti negativi IRES. Nello specifico, a seconda della tipologia di componente reddituale i nuovi termini sono applicabili al periodo d'imposta in corso: - al 31 dicembre 2022 e ai 3 successivi per la percentuale di deducibilità del 12% per i componenti che riguardano svalutazioni e perdite su crediti per gli enti creditizi e finanziari; - al 31 dicembre 2028 per la percentuale di deducibilità del 10% della riduzione di valore dei crediti e delle altre attività finanziarie derivante dalla rilevazione del fondo a copertura perdite per perdite attese; - al 31 dicembre 2025 e ai 4 successivi per la percentuale di deducibilità del 5% dello stock di componenti negativi riferibili alle quote di ammortamento relative al valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali. Ecco la tabella di sintesi: Componenti negative IRES riferite a: Percentuale deducibilità Applicazione Decorrenza (Legge di Bilancio 2020) Svalutazioni e perdite su crediti per gli enti creditizi e finanziari 12% Periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019 Periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022 e tre successivi Riduzione valore crediti e attività finanziarie per rilevazione del fondo a copertura perdite per perdite attese 10% Periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019 Periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2028 Quote ammortamento del valore dell’avviamento e delle altre attività immateriali 5% Periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019 Periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 e quattro successivi Determinazione degli acconti Una novità significativa inserita in Manovra attinente al differimento della deduzione dei componenti negativi IRES è quella che implica un significativo impatto ai fini della determinazione dell'acconto dell'imposta sul reddito delle società e dell'imposta regionale sulle attività produttive. Nello specifico, con riferimento all'acconto dovuto per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019 è stabilito per espressa previsione normativa che non si dovrà tenere conto delle disposizioni sopradette, cioè delle novità in commento. Svalutazioni e perdite su crediti La deducibilità delle svalutazioni e perdite su crediti di enti creditizi e finanziari e imprese di assicurazione è stata oggetto di modifica nel 2015 a cura dell’art. 16, commi 4 e 9, D.L. n. 83/2015 che ha riscritto le regole in materia dettate dall’art. 106 TUIR. L’art. 16 interveniva in materia di deducibilità, ai fini IRES, delle svalutazioni e perdite su crediti da parte degli enti creditizi e finanziari e delle imprese di assicurazione (art. 106, comma 3, TUIR), e ai fini della determinazione della base imponibile IRAP in relazione alle rettifiche e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti (limitatamente a quelle relative ai crediti verso la clientela) e alle perdite, svalutazioni e riprese di valore nette per deterioramento dei crediti (limitatamente a quelle riconducibili a crediti nei confronti di assicurati), indicando che tali componenti concorrevano in quote costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei 4 successivi. L'agevolazione prevedeva, con riferimento alle novità per le imposte sui redditi di cui alla nuova formulazione del comma 3 dell'art. 106 TUIR, che gli enti creditizi e finanziari deducessero integralmente nell'esercizio di rilevazione in bilancio: - le svalutazioni e le perdite (nette) su crediti verso la clientela, iscritti in bilancio; - le perdite realizzate, mediante cessione a titolo oneroso. In via transitoria, per il primo periodo di applicazione, le svalutazioni, le perdite (a eccezione di quelle originate da cessione del credito), le rettifiche e le riprese di valore nette assoggettate all'imposta sul reddito e IRAP, erano deducibili: - nei limiti del 75%; - l'eccedenza deducibile pro-quota nei successivi esercizi, a partire dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016 sino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2025. In particolare, l’eccedenza e le svalutazioni e le perdite su crediti, iscritte in bilancio fino all'esercizio in corso al 31 dicembre 2014 non ancora dedotte, erano deducibili: - per il 5% del loro ammontare nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2016; - per l'8% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2017; - per il 10% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2018; - per il 12% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2024; - per il 5% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2025. Successivamente la Legge di Bilancio 2019 è intervenuta (comma 1056) posticipando al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2026 la deducibilità del 10% dei componenti negativi di enti creditizi e finanziari, ai fini IRES e IRAP, relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2018. La novità La manovra 2020 fa slittare la possibilità di dedurre al 12% questi componenti a partire dei periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2022 e ai 3 successivi e questo differimento è previsto in quote costanti. Perdite attese La legge di Bilancio 2020 sposta al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2028 la deducibilità stabilita della legge di Bilancio 2019 (commi 1067 e 1068) per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019. La deduzione oggetto d'intervento è quella stabilita nella misura del 10% e riconosciuta con riferimento ai componenti reddituali derivanti esclusivamente dall’adozione del modello di rilevazione delle perdite su crediti, in adeguamento allo standard internazionale IFRS 9, iscritti in bilancio da enti creditizi e finanziari in sede di prima adozione del medesimo principio. Per componenti reddituali si intendono quelli derivanti dalla riduzione di valore dei crediti e delle altre attività finanziarie dovuti alla rilevazione nel fondo a copertura perdite delle perdite attese, a seguito della prima applicazione dell’IFRS 9. Per comprendere appieno le novità in materia di deducibilità dei citati componenti occorre ricordare che l'adozione dell'IFRS 9 ha determinato conseguenze fiscali derivanti dalla ricollocazione di attività e passività finanziarie in base ai nuovi criteri e ha anche mutato la modalità di rilevazione contabile delle perdite su crediti. In particolare, come indicato, nel documento "IFRS 9 Financial instruments", in seguito a questa nuova modalità è diventato obbligatorio adottare un nuovo standard contabile per gli accantonamenti delle perdite su crediti, applicabile a far data dal 1° gennaio 2018. In precedenza, contabilmente, fino al 1° gennaio 2018, la rilevazione delle perdite su crediti richiedeva la contabilizzazione delle perdite su crediti subite alla data di chiusura del bilancio, e non delle probabili perdite future. Il nuovo standard IASB è invece basato sulle perdite attese su crediti tenendo conto dell'intera durata residua delle attività. Il passaggio dal previgente IAS 39 al’IFRS 9 e, dunque, l'adozione del criterio delle perdite creditizie attese (expected credit losses, ECL), comporta una periodica revisione che determina la rilevazione di rettifiche o riprese di valore. La possibilità di dedurre dalla base imponibile IRES e IRAP l'ammontare dei citati componenti reddituali, derivanti dall'applicazione dello IFRS 9, doveva essere adottata: - per il 10% dell'ammontare, nel periodo d’imposta di prima adozione dell’IFRS 9; - per il restante 90%, in quote costanti nei 9 periodi d’imposta successivi. La novità La legge di Bilancio 2020 differisce al periodo in corso al 31 dicembre 2028 la deducibilità al 10% della riduzione di valore dei crediti e delle altre attività finanziare - derivanti dalla rilevazione delle perdite attese, a seguito dell'applicazione dell'IFRS 9 - prevista per il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019. Conversione in credito d’imposta Le attività per imposte anticipate rappresentano una voce contabile che, nello stato patrimoniale del bilancio, compensa la voce dei debiti tributari per la quota di competenza di esercizi futuri. Grazie all'art. 2, commi 55, 56-bis, 56-bis.1 e 56-ter, della legge n. 225/2010 è stato consentito di trasformare in credito d'imposta le cosiddette DTA-qualificate se nel bilancio individuale è rilevata una perdita d'esercizio ai fini dell'IRES, ovvero se emerge un valore della produzione netta negativo, ai fini dell'IRAP. Su questa fattispecie la legge di Bilancio 2019 (comma 1079) ha disposto il rinvio al 2019 della possibilità di dedurre le quote di ammortamento del valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali, che hanno dato luogo all’iscrizione di attività per imposte anticipate (DTA-qualificate) in materia di conversione in credito d’imposta, non ancora dedotte al periodo d’imposta 2017. La deducibilità di questi componenti è stata distribuita nell'arco di temporale che va dal 2019 al 2029, in deroga alla disciplina generale, prevedendo la rimodulazione - riferita alle quote non ancora dedotte nel periodo d’imposta in corso fino al 31 dicembre 2017 - secondo la seguente articolazione: - 5% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019; - 3% nel periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2020; - 10% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021; - 12% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2022 e fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2027; - 5% nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2028 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2029. Per il 2018 non era concessa alcuna deducibilità. Oggetto della modifica operata dalla legge di Bilancio 2020 è proprio la deducibilità del 5% originariamente prevista per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019, che ora slitta al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025 e ai quattro successivi. La novità La legge di Bilancio 2020 differisce la percentuale di deducibilità del 5% dello stock di componenti negativi correlati alle quote di ammortamento relative al valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2025 e ai quattro successivi. Il differimento avviene nei 5 periodi d'imposta in quota costanti.