IVA: fuori dal prorata le cessioni di fabbricati qualificati come beni ammortizzabili

Non concorrono alla formazione del prorata di detrazione IVA le cessioni di fabbricati qualificati quali beni fiscalmente ammortizzabili ai fini delle imposte dirette, vale a dire diversi da quelli c.d. "merce" di cui all'articolo 92 del TUIR e da quelli c.d. "patrimoniali" di cui all'articolo 90 del TUIR. Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 413 del 3 agosto 2023. Ai fini della determinazione dell'imposta dovuta, l'articolo 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 prevede la possibilità di detrarre dall'imposta relativa alle operazioni effettuate quella assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni e servizi acquistati o importati nell'esercizio di impresa arte o professione. Il secondo comma dell'articolo 19 prevede, in via generale, che non è detraibile l'imposta relativa all'acquisto di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta. Il successivo quinto comma dell'articolo 19 prevede, tra l'altro, che «Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis [...]». L'articolo 19-bis dispone, tra l'altro, al primo comma che «La percentuale di detrazione di cui all'articolo 19, comma 5, è determinata in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto a detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo. [...]». In sostanza, per i soggetti che effettuano sia operazioni imponibili sia operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10 del d.P.R. n. 633 del 1972, il diritto alla detrazione dell'IVA spetta in misura proporzionale alle prime e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui al citato articolo 19-bis, ossia in base al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che danno diritto alla detrazione, effettuate nell'anno, e lo stesso ammontare aumentato delle operazioni esenti effettuate nell'anno medesimo (cd. "prorata" di detrazione, da applicare a tutta l'imposta "a monte" e non soltanto a quella relativa a beni e servizi ad uso promiscuo). Il medesimo articolo 19-bis, al secondo comma, dispone che «Per il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto delle cessioni di beni ammortizzabili, [...]». Tale ultima previsione recepisce nell'ordinamento interno quanto stabilito dall'articolo 174, paragrafo 2, della Direttiva IVA, sopra richiamato, il quale prevede, tra l'altro, che «In deroga al paragrafo 1, per il calcolo del prorata di detrazione non si tiene conto degli importi seguenti: a) l'importo del volume d'affari relativo alle cessioni di beni d'investimento utilizzati dal soggetto passivo nella sua impresa; [...]». Al riguardo, la Corte di Giustizia UE, nella sentenza 6 marzo 2008 emessa nella causa C-98/07, Nordania Finans, ha precisato che la finalità dell'esclusione delle cessioni dei beni d'investimento dal calcolo del prorata di detrazione si giustifica «onde evitare che possano falsarne il significato reale nella misura in cui essi non riflettano l'attività professionale del soggetto passivo. [...] Tali operazioni sono d'altronde escluse solo se non rientrano nell'attività professionale abituale del soggetto passivo» (cfr. sentenza citata, punti 22 e 23). La stessa CGUE nei successivi punti 24 e 25 della medesima sentenza, ha precisato che «il legislatore comunitario ha quindi inteso escludere dal calcolo del prorata il fatturato relativo alla vendita di beni allorché questa vendita riveste un carattere inusuale rispetto all'attività corrente del soggetto passivo interessato e non richiede quindi un utilizzo dei beni o dei servizi ad uso misto in un modo che sia proporzionale al fatturato che genera. Come ha sottolineato l'avvocato generale al paragrafo 68 delle sue conclusioni, l'inclusione di tale fatturato nel calcolo del prorata di detrazione falserebbe il suo risultato nel senso che esso non rifletterebbe più la rispettiva parte dell'impiego dei beni o servizi adibiti ad uso misto per le attività imponibili e le attività esenti. In tale contesto, la nozione di beni d'investimento che il soggetto passivo ha utilizzato nella sua impresa [...] non può comprendere quelli la cui vendita riveste, per il soggetto passivo interessato, il carattere di un'attività economica usuale». Come chiarito dall'Amministrazione finanziaria nella risposta n. 165/2020, «per l'individuazione dei beni strumentali ammortizzabili ai fini della disposizione in commento, in assenza di una definizione ai fini dell'Imposta sul Valore Aggiunto, si deve avere riguardo ai criteri per essi disposti ai fini delle imposte dirette». In particolare, è stato chiarito che «per "beni oggetto dell'attività propria dell'impresa" devono intendersi quelli il cui impiego qualifica e realizza l'attività normalmente esercitata (commercio, lavorazione, noleggio, locazione finanziaria ecc.) e per "beni strumentali utilizzati nell'esercizio dell'attività propria" quelli impiegati esclusivamente come mezzo per l'esercizio di detta attività e, pertanto, diversamente dai primi, inidonei, come tali, a qualificare la natura dell'attività svolta». Nella citata risposta è stata altresì richiamata la circolare 3 agosto 1979, n. 25, con la quale è stato precisato che «per "attività propria dell'impresa" si deve ritenere [...] quella che normalmente ed abitualmente viene esercitata dall'imprenditore e non quindi quella svolta in maniera occasionale o, comunque, di scarsa rilevanza nell'ambito dell'impresa». Ciò posto, l'Amministrazione finanziaria ritiene che ai fini dell'applicazione dell'articolo 19-bis, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972 e del calcolo della percentuale di detrazione, debba farsi riferimento alla definizione di "beni ammortizzabili", rilevante ai fini delle imposte dirette. Nel caso di specie, quindi, non concorreranno alla formazione del prorata le cessioni di fabbricati che il contribuente ha qualificato quali beni fiscalmente ammortizzabili ai fini delle imposte dirette, vale a dire diversi da quelli c.d. "merce" di cui all'articolo 92 del TUIR e da quelli c.d. "patrimoniali" di cui all'articolo 90 del TUIR.

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