L’indebita compensazione non fa perfezionare l’accertamento con adesione

L'utilizzo della compensazione in assenza dei relativi presupposti non integra una violazione meramente formale ed equivale al mancato versamento di parte del tributo. Deve pertanto escludersi che il contribuente possa avere adempiuto all’obbligazione derivante dall’accertamento con adesione tramite la compensazione con un credito Iva inesistente. Conseguenza del mancato perfezionamento della definizione è la permanenza, nella sua integrità, dell’originaria pretesa tributaria, essendo irrilevante, al fine di evitare la decadenza dell’accertamento con adesione, anche il successivo ravvedimento, relativo all’indebita compensazione. La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 10685 del 17 aprile 2019, ha chiarito rilevanti profili in tema di perfezionamento dell’accertamento con adesione e natura della indebita compensazione. IL FATTO Nel caso di specie, era stata notificata alla società contribuente una cartella di pagamento, conseguente all’iscrizione a ruolo degli importi oggetto di due distinti avvisi di accertamento, definitivi in quanto non oggetto di ricorso. La società impugnava la cartella di fronte alla Ctp deducendo che, rispetto agli accertamenti in questione, aveva formulato istanza di accertamento con adesione, poi perfezionatosi mediante compensazione, a mezzo F24, del relativo debito con il credito Iva scaturente dall’anno d’imposta 2008. Tuttavia, a seguito di verifica da parte dell’Agenzia delle entrate rispetto alla legittimità di tale compensazione, la società aveva preso atto dell’inesistenza del credito Iva utilizzato per l’adempimento del debito conseguente agli accertamenti definiti per adesione e aveva, quindi, fatto confluire nel saldo della dichiarazione Iva per l’anno 2008 l’importo indebitamente compensato, restituito all’Erario con cinque versamenti rateali. Tutto ciò premesso, la società chiedeva l’annullamento della cartella esattoriale impugnata, previa declaratoria di illegittimità del ruolo, stante l’intervenuta definizione degli atti impositivi, comunque realizzatasi, a suo avviso, attraverso l’adesione agli stessi e il saldo di quanto dovuto, pur avvenuto attraverso la compensazione con il detto credito inesistente. La Ctp respingeva il ricorso, con sentenza poi confermata dalla Ctr. La società proponeva infine ricorso per cassazione, censurando la sentenza per violazione e/o falsa applicazione dell’articolo 13 del Dlgs 472/1997 e dell’articolo 9 del Dlgs 218/1997, per avere il giudice di merito ritenuto che il versamento dell’importo concordato con l’accertamento con adesione, effettuato dalla società mediante la compensazione con un credito Iva inesistente, non fosse idoneo - nonostante il ravvedimento operato dalla medesima contribuente ai sensi del citato articolo 13 del Dlgs 472/1997 - a evitare la decadenza dall’accertamento con adesione stesso, con conseguente ripresa dell’efficacia dell’originario accertamento. LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE Secondo la Suprema corte il ricorso era infondato. Evidenziano, infatti, i giudici di legittimità che l’utilizzo, da parte del contribuente, della compensazione in assenza dei relativi presupposti non integra una violazione meramente formale ed equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste (cfr Cassazione, sentenze 18080/2017, 30220/2018, 8247/2018). Pertanto, nel caso di specie, doveva escludersi che la società ricorrente avesse tempestivamente e correttamente adempiuto all’obbligazione tributaria di cui all’articolo 8 del Dlgs 218/1997, versando le relative somme, dovute per effetto dell’accertamento con adesione, tramite la compensazione con un proprio credito Iva, la cui inesistenza era incontestata. Tanto premesso, conclude la Corte, conseguenza necessaria dell’inadempimento dell’accertamento con adesione era il mancato perfezionamento della definizione e la permanenza, nella sua integrità, dell’originaria pretesa tributaria, già oggetto di accertamento, atteso che il pagamento di cui all’articolo 8 del Dlgs 218/1997 (integrale, nel caso di specie, non risultando che la contribuente si fosse avvalsa della facoltà di adempimento rateale) non costituisce una mera modalità di esecuzione della procedura, ma un presupposto fondamentale e imprescindibile di efficacia della stessa (Cassazione 13143/2018). Né contrastava con tale conclusione il precedente giurisprudenziale di legittimità (Cassazione 10086/2009), citato dai ricorrenti, che, se non ci si limitava alla lettura dello stralcio riprodotto nel ricorso, risultava invece conforme alla tesi che correla al pagamento la definitività dell’accertamento con adesione. Irrilevante, poi, al fine di evitare la decadenza dell’accertamento con adesione per effetto del mancato adempimento delle somme dovute e la conseguente ripresa di efficacia dell’originario accertamento, presupposto della cartella di pagamento impugnata, era anche il successivo ravvedimento, relativo appunto all’indebita compensazione del credito Iva inesistente, destinato piuttosto a incidere, eventualmente, sulle relative sanzioni. Infine, secondo la Cassazione, era infondata anche la censura, sollevata dalla società ricorrente, relativa alla mancata compensazione delle spese del giudizio di secondo grado, nonostante la reciproca soccombenza, conseguente al rigetto sia dell’appello principale della società che di quello incidentale dell’ufficio (relativo alla asserita inammissibilità del ricorso introduttivo, in quanto privo di vizi specifici sulla cartella). Infatti, evidenziano i giudici, l’articolo 92, comma 2, cpc, in parte qua invariato anche dopo le novelle che hanno interessato la norma, dispone che “Se vi è soccombenza reciproca [...] il giudice può compensare, parzialmente o per intero, le spese tra le parti”, laddove si consente (“può”), pertanto, al giudice di compensare, in tutto o in parte, le spese di lite tra le parti in caso di reciproca soccombenza, ma non lo si obbliga inevitabilmente a tale decisione. Dunque, anche nell’ipotesi di soccombenza reciproca, il limite di fronte al quale si arresta la discrezionalità del giudice riguardo alla distribuzione dell’onere delle spese di lite è rappresentato dall’impossibilità di addossarne, in tutto o in parte, il carico alla parte interamente vittoriosa, poiché ciò si tradurrebbe in un’indebita riduzione delle ragioni sostanziali della stessa, ritenute fondate nel merito. Nel caso di specie, non era stato violato tale limite, essendo stato respinto l’appello principale della società, che dunque non poteva certo ritenersi totalmente vittoriosa, laddove, semmai, lo stesso criterio della soccombenza, se riferito alla causa nel suo insieme, con particolare riferimento all’esito finale (sostanziale) della lite, conduceva a ritenere totalmente vittorioso l’ufficio, il quale, nonostante il rigetto del suo appello incidentale in punto di inammissibilità del ricorso proposto in primo grado dalla contribuente, che configurava una mera questione di rito, per effetto del riconosciuto inadempimento della contribuente all’accertamento con adesione, aveva visto, nella sostanza, integralmente riconosciuta la sua pretesa, relativa all’obbligazione tributaria derivante dall’originario atto impositivo (vedi anche Cassazione 18503/2014, secondo cui “il criterio della soccombenza deve essere riferito alla causa nel suo insieme, con particolare riferimento all'esito finale della lite, sicché è totalmente vittoriosa la parte nei cui confronti la domanda avversaria sia stata totalmente respinta, a nulla rilevando che siano state disattese eccezioni di carattere processuale o anche di merito”). Tanto premesso, in ordine al caso di specie, in via più generale giova anche evidenziare quanto segue. Come sottolineato dalla stessa Cassazione con la sentenza 29529/2018, la formulazione da parte dell’ufficio, in sede di accertamento con adesione, di una proposta avente un contenuto ridotto rispetto a quanto preteso con l’avviso notificato non determina né la rinuncia a far valere la pretesa tributaria né il disconoscimento della valenza probatoria di quanto già affermato nell’accertamento. Ne deriva, quindi, che, in caso di mancata adesione, o comunque di suo mancato perfezionamento, l’ufficio procede legittimamente a dare corso all’avviso di accertamento già notificato, la cui intempestiva impugnazione, entro il termine di sessanta giorni, al netto dell’effetto sospensivo di cui all’articolo 6, comma 3, Dlgs 218/1997, ne determina l’inoppugnabilità. E, a conferma di tale conclusione, del resto, l’articolo 6, comma 4, Dlgs 218, prevede espressamente che l’avviso perda efficacia solamente all’atto del perfezionamento della definizione. Come del resto confermato anche nella pronuncia in commento, è ormai incontestato il principio secondo cui, in tema di perfezionamento della procedura di accertamento con adesione, il pagamento (in un’unica soluzione o, in caso di pagamento rateale, della prima rata) non costituisce una semplice modalità di esecuzione della procedura, ma un presupposto imprescindibile di efficacia della stessa. Qualche riflessione merita, inoltre, proprio il precedente (erroneamente) citato dai ricorrenti nel caso oggetto della sentenza in commento. La Corte suprema, con la sentenza 10086/2009 (da leggersi, come rileva anche la Cassazione, nella sua interezza), affermava infatti che “una volta definito l’accertamento con adesione, mediante la fissazione anche del quantum debeatur, al contribuente non resta che eseguire (o, per usare lo stesso termine della legge, "perfezionare") l’accordo, versando quanto da esso risulta; essendo normativamente esclusa la possibilità d’impugnare simile accordo e, a maggior ragione, quella d’impugnare l’atto impositivo oggetto della transazione; il quale conserva efficacia, ma solo a garanzia del fisco, finché non sia stata "perfezionata" la procedura, ossia non sia stata interamente eseguita l’obbligazione scaturente dal concordato”. In definitiva, secondo il citato precedente (come poi ribadito dai successivi pronunciamenti della Corte), se il perfezionamento non avviene, l’atto impositivo, che nelle more del perfezionamento mantiene comunque la sua efficacia per colui a garanzia del quale era stato predisposto (e cioè l’erario), rimane poi valido a tutti gli effetti (appunto, “conserva efficacia”).

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L’indebita compensazione non fa perfezionare l’accertamento con adesione

Ne consegue la ripresa di efficacia, nella sua integrità, dell’originario accertamento, presupposto della cartella di pagamento impugnata, essendo irrilevante anche il successivo ravvedimento

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