Lavoratori autonomi e associazioni professionali: quando è dovuta l’IRAP

L’esercizio in forma associata di una professione è soggetto a IRAP; diversamente, l’imposta regionale sulle attività produttive non è dovuta dalle persone fisiche (esercenti attività commerciali ed) esercenti arti e professioni. A seconda di come si atteggia l’esercizio concreto della professione scaturisce un diverso peso fiscale. In particolare, per calcolare gli effetti fiscali dell’IRAP sulle associazioni tra professionisti, occorre tenere conto anche del fatto che una quota di IRAP è deducibile ai fini della determinazione del reddito imponibile ad IRPEF. Chi Persone fisiche esercenti arti e professioni e associazioni tra professionisti. In particolare, come chiarito dall’Agenzia delle Entrate (circolare 18 febbraio 2022, n. 4/E), l’esclusione da IRAP riguarda: a) le persone fisiche esercenti attività commerciali titolari di reddito d'impresa di cui all’art. 55 TUIR, residenti nel territorio dello Stato; b) le persone fisiche esercenti arti e professioni di cui all'art. 53, comma 1, TUIR residenti nel territorio dello Stato. La stessa circolare ha inoltre precisato che il riferimento alle persone fisiche esercenti arti e professioni contenuto nella norma implica che resti assoggettato ad IRAP l’esercizio di arti e professioni in forma associata. Cosa Presupposto dell’IRAP è “l'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi” (art. 2, D.Lgs. n. 446/1997). La norma precisa che “l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”. Sono, quindi, soggetti passivi dell’IRAP le società di capitali ed enti commerciali soggetti IRES, le società di persone ed equiparate, le società semplici ed equiparate esercenti arti e professioni (comprese, quindi, le associazioni professionali), gli enti privati non commerciali e le società non residenti, le amministrazioni pubbliche (art. 3, D.Lgs. n. 446/1997). Quando l'attività è esercitata dalle società e dagli enti, che siano soggetti passivi dell'imposta a norma dell'art. 3 - comprese quindi le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni - essa, in quanto esercitata da tali soggetti, strutturalmente organizzati per la forma nella quale l'attività è svolta, costituisce ex lege, in ogni caso, presupposto d'imposta, dovendosi perciò escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell'autonoma organizzazione” (Cass., SS.UU. 15 aprile 2016, n. 7371). L’IRAP non è dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni (art. 1, comma 8, legge n. 234/2021). La disposizione esclude da imposta le persone fisiche che svolgono la propria attività, commerciale, artistica o professionale, mediante una “autonoma organizzazione” (ad esempio: l’imprenditore familiare, Cass., n. 1537/2014; l’agente di commercio che svolge l’attività con l’aiuto di moglie e figli sottoforma di impresa familiare, Cass., n. 14789/2018; il professionista che fa uso di mezzi strumentali eccedenti il minimo indispensabile, Cass., n. 7495/2018; i professionisti che si avvalgono di dipendenti o collaboratori, Cass., n. 7609/2014, Cass., n. 29146/2008 e Cass., n. 17429/2016), in quanto le persone fisiche che svolgono l’attività privi di tale autonoma organizzazione erano già esclusi da imposta e sarebbero esclusi da IRAP anche in base alle norme ordinarie. Come La disposizione limita la sua portata agevolativa esclusivamente alle persone fisiche (lavoratori autonomi, imprese individuali), per cui le società di qualunque tipo ed oggetto (di capitale, di persone, semplici) e le associazioni professionali continueranno ad essere soggette a tributo. L’esclusione da imposta per le persone fisiche prescinde dall’esistenza di una “autonoma organizzazione”, trattandosi chiaramente di un esonero di tipo soggettivo. Pertanto: a) le società di qualunque tipo ed oggetto, gli enti (compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato) e le associazioni professionali sono soggetti al tributo “dovendosi escludere la necessità di ogni accertamento in ordine alla sussistenza dell'autonoma organizzazione” (Cass., SS.UU. 15 aprile 2016, n. 7371); b) le persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni sono escluse dal tributo anche in presenza di una “autonoma organizzazione”. I soggetti esclusi da IRAP non sono tenuti a specifiche dichiarazioni o comunicazioni. Nel caso di esercenti arti e professioni che partecipano a un’associazione professionale e contemporaneamente effettuano anche prestazioni individuali, i cui compensi non affluiscono all’associazione, sono soggetti a IRAP per l’attività svolta in forma associativa e esclusi da imposta per l’attività individuale. La base imponibile IRAP delle associazioni professionali si determina sottraendo dall’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta l’ammontare dei costi inerenti all’attività sostenuti nello stesso periodo d’imposta, compreso l’ammortamento dei beni materiali e immateriali ed esclusi gli interessi passivi, mentre per le deduzioni delle spese relative al personale dipendente si applicano le regole di cui all’art. 11, D.Lgs. n. 446/1997. Quando La dichiarazione IRAP deve essere presentata entro il 30 novembre dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta. Calcola il risparmio Per le imprese individuali e per gli esercenti arti e professioni l’aliquota IRAP ordinaria è pari al 3,9%. Per calcolare gli effetti fiscali dell’IRAP sulle associazioni tra professionisti, occorre tenere conto del fatto che una quota di IRAP è deducibile ai fini della determinazione del reddito imponibile a IRPEF. In particolare, ai fini della determinazione del reddito imponibile delle associazioni professionali, è deducibile (cfr. istruzioni per la compilazione della dichiarazione Redditi SP 2023, rigo RE19): - l’importo pari al 10% dell’IRAP versata nel periodo d’imposta a titolo sia di saldo (di periodi d’imposta precedenti) sia di acconto (art. 6, comma 1, D.L. n. 185/2008); - l’ammontare dell’IRAP relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni spettanti, versata nel periodo d’imposta. Risparmio % Caso n. 1 Associazione professionale di 3 soci con compensi totali di 300.000 euro. Costi deducibili IRAP: 100.000 euro Base imponibile IRAP: 200.000 euro IRAP dovuta: 7.800 euro (200.000 x 3,9%) Ipotizzando che la quota IRAP deducibile ai fini della determinazione del reddito dell’associazione sia pari a 800 euro, ai fini IRPEF e addizionali (supponendo un’aliquota totale di 47,20%) il risparmio sarebbe pari a 377,6 euro, con una spesa fiscale totale per effetto dell’IRAP di 7.422,40 euro (7.800 - 377,6). Si supponga che 2 dei soci svolgessero una parte delle prestazioni singolarmente, senza far affluire i relativi compensi nell’ambito dell’associazione professionale: Socio 1: compenso come singolo professionista: 50.000 Socio 2: compenso come singolo professionista: 35.000 Associazione professionale: totale compensi 215.000 euro e base imponibile IRAP pari a 150.000 euro IRAP dovuta: 5.850 euro Quota IRAP deducibile ai fini IRPEF: 600 Risparmio IRPEF: 283,20 euro (600 x 47,20%) Costo complessivo per effetto dell’IRAP: 5.566,80 (5.850 - 283,20). Attenzione In relazione ai compensi connessi agli incarichi di sindaco o amministratore svolti da un professionista che partecipa a un'associazione professionale, la Corte di Cassazione ha affermato che tali compensi non vanno inclusi nella base imponibile IRAP dell'associazione, qualora l'esercizio delle predette attività "avvenga in modo individuale e separato rispetto ad ulteriori attività espletate all'interno di un'associazione professionale, senza ricorrere ad un'autonoma organizzazione" (Cass., 29 settembre 2016, n. 19327). La Corte ha affermato, inoltre, che affinché operi l'esclusione dalla base imponibile IRAP è necessario che risulti possibile, in concreto, lo scorporo delle diverse categorie di compensi conseguiti, con onere della prova a carico del contribuente che è tenuto a dimostrare di non fruire dei benefici organizzativi recati dall'adesione ad una associazione professionale (Cass., 10 maggio 2019, n. 12495 e Cass., 2 ottobre 2019, n. 24549). Pertanto, “i compensi per incarichi di sindaco amministratore svolti da un professionista che partecipa a un'associazione professionale possono essere esclusi dalla base imponibile dell'associazione medesima […] solo qualora l'esercizio delle predette attività avvenga in modo individuale e separato rispetto ad ulteriori attività espletate all'interno di un'associazione professionale e senza fruire, con onere della prova a carico del contribuente, dei benefici organizzativi recati dalla titolarità di uno studio professionale o dall'adesione ad una associazione professionale” (risposta a interpello 5 giugno 2023, n. 338). Caso n. 2 Rispetto al caso n. 1, si ipotizza che l’associazione sia costituita da 2 soci e un terzo professionista svolga l’attività in proprio, fatturando all’associazione le proprie prestazioni (al netto di pratiche elusive): Compensi totali incassati dall’associazione: 300.000 euro Costi deducibili IRAP: 100.000 euro Compenso corrisposto al terzo per prestazioni direttamente afferenti all’attività professionale: 70.000 euro Base imponibile IRAP: 130.000 euro (300.000 - 100.000 - 70.000) IRAP dovuta: 5.070 euro.

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