Liquidazione IVA di gruppo: chiarimenti sulla corretta detrazione

Agenzia delle Entrate - Risposta n. 226 del 28 luglio 2020 Con la risposta n. 226 del 28 luglio 2020, l'Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sulla procedura di liquidazione IVA di gruppo e sul diritto alla detrazione. L'articolo 2 comma 1 e 2 del Decreto Legge 24 aprile 2017, n. 50 ha modificato in maniera sostanziale gli artt. 19 e 25 del d.P.R. 633/72, e, con essi, le regole per l'esercizio della detrazione dell'IVA sugli acquisti, e quelle per la registrazione dei relativi documenti. A seguito di tali modifiche, con riferimento alle fatture di acquisto: - il diritto alla detrazione dell'IVA relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile ed è esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto alla detrazione è sorto, e alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo (articolo 19 del d.P.R. 633/72); - la registrazione deve avvenire anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione, e comunque entro il termine per la presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno (articolo 25 del d.P.R. 633/72). In particolare, il comma 1 dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633/1972 stabilisce sia il momento della nascita di tale diritto, sia il termine entro il quale deve essere esercitato. Sotto il primo profilo, la norma prevede che la detrazione possa essere esercitata dal cessionario o committente a partire dal momento in cui si manifesta, per il cedente o prestatore l'esigibilità dell'imposta corrispondente, in ottemperanza al disposto dell'articolo 167 della direttiva n. 112 del 2006 (direttiva IVA), secondo cui "il diritto a detrazione sorge quando l'imposta detraibile diventa esigibile". L'articolo 2, comma 1, del D.L. n. 50/2017, lasciando inalterato il principio anzidetto, che identifica il dies a quo per l'esercizio al diritto alla detrazione, ha modificato invece la seconda parte del citato comma 1 dell'articolo 19 del d.P.R. n. 633 del 1972, che individua il termine entro il quale il diritto all'esercizio della detrazione può essere esercitato. Di talché, il lasso temporale entro cui i soggetti passivi d'imposta possono operare la detrazione dell'IVA assolta sull'acquisto e l'importazione di beni e servizi, è stato ridotto e la detrazione deve essere operata, al più tardi, - dies a quem - con la dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto è sorto. In un'ottica di coerenza sistematica e di coordinamento con l'esercizio alla detrazione dell'imposta, l'articolo 2, comma 2, del D.L. n. 50/2017 in commento, oltre ad intervenire, come detto, sul termine per esercitare la detrazione, ha modificato anche l'articolo 25, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972, introducendo un ulteriore requisito formale ai fini del corretto esercizio della detrazione d'imposta: in base alle cennate modifiche, infatti, le fatture di acquisto devono ora essere annotate nell'apposito registro anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e, comunque, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno. Quanto sopra è confermato dalla circolare del 17 gennaio 2018 n. 1/E, § 1.4 secondo cui "il dies a quo da cui decorre il termine per l'esercizio della detrazione deve essere individuato nel momento in cui in capo al cessionario/committente si verifica la duplice condizione i) (sostanziale) dell'avvenuta esigibilità dell'imposta e ii) (formale) del possesso di una valida fattura redatta conformemente alle disposizioni di cui all'articolo 21 del menzionato d.P.R. n. 633. É da tale momento che il soggetto passivo cessionario/committente può operare, previa registrazione della fattura secondo le modalità previste dall'articolo 25, primo comma, del d.P.R. n. 633 del 1972, la detrazione dell'imposta assolta con riferimento agli acquisti di beni e servizi, ovvero alle importazioni di beni". La lettura congiunta di queste due norme (i.e. articolo 19 e 25 del d.P.R. 633/72), permette quindi di individuare con precisione il dies a quo e il dies a quem per l'esercizio del diritto alla detrazione, stabilendo che il primo (cioè il dies a quo) sorge nel momento in cui si verifica la sopra riportata "duplice condizione" e che il secondo (dies a quem), coincide, al più tardi, con il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui il diritto è sorto. Come noto, il termine di presentazione della Dichiarazione IVA 2020 per il periodo di imposta 2019 (che, come detto sopra, rappresenta il termine ultimo per l'esercizio del diritto di detrazione dell'imposta) è stato sospeso dall'articolo 62, comma 1 e 6 del D.L. 18/2020 c.d. "Cura Italia" che, a causa della diffusione dell'emergenza epidemiologica da Covid 19, ha previsto che i soggetti che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa in Italia possono presentare la Dichiarazione IVA 2020 entro il 30 giugno 2020 (anziché entro il 30 aprile 2020), senza l'applicazione di sanzioni. Orbene, venendo al caso esaminato dall'Agenzia, BETA nell'anno 2019 ha partecipato alla liquidazione Iva di gruppo ed è fuoriuscita da tale procedura con effetto dal 1° marzo 2020, a seguito della perdita del requisito del controllo da parte della controllante ALFA, previsto dall'articolo 2 del D.M. 13.12.1979. La liquidazione IVA di gruppo è un sistema semplificato e facoltativo regolato dall'articolo 73, comma 3 del d.P.R. 633/72 e dal D.M. 13.12.79, che permette ai gruppi di imprese di compensare al proprio interno le posizioni debitorie e creditorie delle società aderenti al Gruppo. Tale regime prevede, al ricorrere di determinati requisiti, che i versamenti periodici (mensili o trimestrali), nonché il conguaglio di fine anno, debbano essere effettuati dalla società controllante, che determina l'imposta da versare o il credito del gruppo, calcolando la somma algebrica dei debiti e dei crediti risultanti dalle liquidazioni di tutte le società partecipanti, e da queste trasferiti al Gruppo. Tale istituto, non fa venire meno gli obblighi dichiarativi posti in capo alle singole società facenti parte del Gruppo, né tantomeno prevede deroghe alle regole previste dal legislatore per la detrazione e rivalsa dell'imposta. In altre parole, le singole società facenti parte della liquidazione IVA di gruppo, al pari della generalità dei contribuenti, devono presentare la propria dichiarazione annuale, imputando le operazioni attive e passive compiute - ed i rispettivi crediti e debiti IVA - al periodo di competenza. Sarà poi la società controllante a determinare l'imposta annuale a debito, o a credito, del Gruppo sommando algebricamente le posizioni creditorie e debitorie delle singole società ricomprese nella liquidazione IVA di gruppo, così come risultanti dalle Dichiarazioni IVA presentate da queste ultime. Le società aderenti, pertanto, perdono la disponibilità dei saldi (sia a credito che a debito) determinati in sede di liquidazione periodica e annuale dell'imposta. Tali importi, vengono trasferiti all'ente o società controllante la quale si occupa del versamento cumulativo all'Erario o di determinare il credito del gruppo, previa compensazione delle posizioni debitorie e creditorie. Come indicato nelle istruzioni al Mod. Iva 2020, "L'esercizio congiunto dell'opzione per la liquidazione dell'IVA di gruppo è comunicata dall'ente o società controllante con la dichiarazione ai fini dell'imposta sul valore aggiunto presentata nell'anno solare a decorrere dal quale si intende esercitare l'opzione (articolo 73, comma 3). Tale dichiarazione ha effetto fino a revoca, da esercitarsi secondo le modalità e i termini previsti per la comunicazione dell'opzione." Ne consegue che, in assenza di una revoca secondo le modalità e i termini previsti, la controllante potrà utilizzare il credito generato dalle fatture di acquisto contabilizzate dalle società partecipanti e trasferito dalle stesse alla procedura di liquidazione IVA di gruppo, qualora, nell'anno d'imposta cui la dichiarazione IVA si riferisce (nel caso in esame anno 2019), si verifichino i seguenti presupposti: a) sussista il requisito del controllo previsto dall'articolo 2 del D.M. 13.12.1979 e, b) si verifichi, in capo al cessionario/committente (nel caso di specie BETA) la "duplice condizione i) (sostanziale) dell'avvenuta esigibilità dell'imposta e ii) (formale) del possesso di una valida fattura redatta conformemente alle disposizioni di cui all'articolo 21 del menzionato d.P.R. n. 633". Per quanto esposto, considerato che nell'anno 2019 la controllata BETA, ha soddisfatto i requisiti di cui alla suindicata lettera a) e che, nel medesimo anno, si sono verificati i presupposti di legge per l'esercizio della detrazione relativamente al credito generato dalle fatture di acquisto de quibus, indicati alla lettera b), l'Agenzia ritiene che il credito relativo alle fatture in oggetto debba concorrere alla liquidazione IVA di gruppo di ALFA, indipendentemente dal fatto che le fatture medesime siano state in parte registrate nel corso del 2020, quando BETA non faceva più parte della predetta procedura. Tali fatture vanno indicate da BETA nel quadro VF del Modello IVA 2020 e il relativo credito detraibile verrà inserito al rigo VL39. L'eccedenza di credito detraibile di cui al rigo VL39 deve essere indicata al rigo VX8, nella sezione "Riservato alle società partecipanti alla liquidazione IVA di gruppo (articolo 73)". Il credito dichiarato da BETA al rigo VX8 deve confluire nel rigo VK20 ("Totale dei crediti trasferiti") per essere riportato nella liquidazione IVA di gruppo presentata da ALFA (prospetto riepilogativo IVA 26 PR/2020).

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