Locazioni brevi: quando l’attività diventa imprenditoriale

In merito alla tassazione delle somme ricevute per la locazione breve di immobili, negli scorsi anni sono intervenute diverse modifiche che hanno cambiato in modo determinante le imposte dovute annualmente nelle diverse ipotesi nelle quali l’attività può essere esercitata. Appare quindi importante fare il punto della situazione, per comprendere quale sia la migliore strategia da adottare per ottimizzare il carico fiscale dovuto. In proposito, prima l'art. 4, D.L. n. 50/2017 e poi l’art. 1, comma 595, legge n. 178 /2020 (legge di Bilancio 2021), hanno previsto due deroghe nidificate sulle regole generali di tassazione dei redditi conseguiti a seguito della stipula di contratti di locazione breve. Andiamo per ordine. Cosa sono le locazioni brevi? Per locazione breve si intende la stipula di “contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, ivi inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di attività d'impresa”, sia se gestiti direttamente ovvero tramite una piattaforma di intermediazione immobiliare (art. 4, comma 1, D.L. n. 50/2017). Come sono tassati i proventi delle locazioni brevi? I corrispettivi derivanti dalle locazioni brevi, se non rientrano nell’attività d’impresa, per espressa previsione normativa sono tassati tramite l’applicazione della cedolare secca ad aliquota del 21%. (art. 4, comma 2, D.L. n. 50/2017). Nella tassazione tramite cedolare secca al 21% rientrano, inoltre, i corrispettivi derivanti dalla sublocazione stipulata dal comodatario, aventi le stesse caratteristiche delle locazioni brevi. In altre parole, la norma, nella sostanza, dispone che i proventi derivanti dall’attività di locazione breve, esercitata senza la creazione di un’organizzazione imprenditoriale: - tramite immobili detenuti in proprietà; - tramite immobili detenuti in comodato ovvero in virtù di un contratto di locazione, non rappresentano reddito fondiario ovvero reddito diverso in caso di sub-locazione da includere nel reddito complessivo soggetto alle aliquote progressive IRPEF, ma soggiacciono alla tassazione sostitutiva proporzionale del 21% (cedolare secca), dietro specifica opzione. Considerando che si tratta di un’attività di prestazione di servizi, il discrimine importante per l’applicazione o meno della cedolare secca, è la creazione o meno di un’organizzazione imprenditoriale per l’esercizio della stessa (art. 55, comma 2, lettera a, TUIR; Agenzia delle Entrate, circolare 12 ottobre 2017, n. 24/E). Quando si realizza una “organizzazione imprenditoriale”? La realizzazione di un’organizzazione imprenditoriale non dipende dal numero di immobili che si detiene per lo svolgimento dell’attività, ma dalle modalità con cui la stessa si svolge e, non da ultimo, dagli scopi che sono alla base dello svolgimento dell’attività. Si tratta di un confine piuttosto labile e, a volte, difficile da individuare. Sicuramente colui che ha uno o più immobili a disposizione e, occasionalmente e, limitatamente al periodo estivo, cerca di “arrotondare” la propria fonte di reddito principale, concedendo in locazione gli immobili che ha disposizione, rientra nella categoria di redditi fondiari o redditi diversi, in caso di sublocazione, rientrando così a pieno titolo nella possibilità di optare per il regime della cedolare secca di cui all’art. 4, comma 2, D.L. n. 50/2017. Al contrario, colui che della locazione breve degli appartamenti trae la sua principale fonte di reddito (primo indizio), concedendo in locazione gli immobili durante tutto l’anno (secondo indizio) e ha rapporti stabili e organizzati con fornitori e collaboratori che l’aiutano nello svolgimento dell’attività (terzo indizio), oltre che degli intermediari immobiliari che gli garantiscono una buona copertura di clientela durante tutto l’arco dell’anno, ha costruito quell’organizzazione imprenditoriale che li esclude dalla possibilità di applicare la cedolare secca. In questi casi, infatti, non si rientra più nella definizione di reddito fondiario ovvero reddito diverso, per cui è stata inserita la possibilità alternativa di applicare il regime della cedolare secca, rientrando nella definizione di reddito d’impresa. Il limite di quattro appartamenti Proprio alla luce delle difficoltà di individuare caso per caso la diversa natura del reddito che si trae dalle locazioni brevi: - reddito fondiario ovvero reddito diverso (per cui c’è la possibilità di optare, in deroga ai principi generali, per la cedolare secca); - reddito d’impresa, hanno portato il legislatore a individuare una ulteriore deroga ai principi generali, prevedendo che la possibilità di optare per l’applicazione della cedolare secca per le locazioni brevi è riconosciuta “solo in caso di destinazione alla locazione breve di non più di quattro appartamenti per ciascun periodo d'imposta” (art. 1, comma 595, legge n. 178/2020 - legge di Bilancio 2021). La norma di deroga continua indicando che “negli altri casi, ai fini della tutela dei consumatori e della concorrenza, l'attività di locazione di cui al presente comma, da chiunque esercitata, si presume svolta in forma imprenditoriale”. È bene sottolineare che la norma appena richiamata, nella sostanza, prevede che l’attività di locazione breve sia svolta in regime d’impresa, a prescindere dalle caratteristiche con cui viene esercitata, qualora si utilizzino più di quattro immobili, ma non dice anche il contrario. Ossia che qualora di utilizzino fino a 4 immobili si rientri sempre nel regime della cedolare secca. In altre parole, l’attività di locazione breve svolta generando una organizzazione imprenditoriale rientrerà comunque nell’esercizio dell’attività d’impresa, anche se si utilizzano fino a 4 immobili. Questa interpretazione porta a sostenere che nell’ipotesi in cui si utilizzino fino a 4 immobili si possono applicare ben tre diversi regimi fiscali di tassazione a seconda della natura del reddito e dell’ammontare dei ricavi che si traggono dall’attività: attività svolta fuori dal regime d’impresa (tassazione tramite la cedolare secca al 21%); attività svolta in regime d’impresa, con ricavi inferiori a 85.000 euro all’anno e con spese per i collaboratori inferiori a 20.000 euro (applicazione del regime forfetario con aliquota proporzionale del 15%, ovvero del 5% per i primi 5 anni di attività, sul reddito determinato forfettariamente); attività svolta in regime d’impresa con ricavi superiori a 85.000 euro all’anno e/o spese per i collaboratori superiori a 20.000 euro (tassazione tramite regime ordinario con l’applicazione dell’aliquota IRPEF progressiva). Regimi impositivi a confronto Appare interessante confrontare i diversi regime d’imposizione per capire le differenze in termini di imposte dovute sui proventi annui incassati. Cedolare secca Nelle ipotesi di applicazione della cedolare secca il calcolo è piuttosto facile: per ogni 100 euro di reddito, si devono versare 21 euro di imposte. Regime forfetario Nelle ipotesi in cui si rientra nell’attività d’impresa e si rientra, altresì, nella possibilità di applicare il regime forfetario di tassazione (perché si incassano nell’anno ricavi per un ammontare inferiore a 85.000 euro e si sostengono oneri per prestazioni di lavoro inferiori a 20.000 euro - art. 1, comma 54, legge n. 190/2014), i calcoli iniziano a complicarsi. In questo caso la tassazione sul reddito determinato forfetariamente sarà del 15%, ovvero del 5%, per i primi cinque anni di attività. Sullo stesso reddito si rende applicabile la contribuzione previdenziale che, nel caso di specie, è pari al 24%. Tuttavia, la norma prevede la possibilità, dietro specifica opzione, di ridurre l’ammontare dei contributi dovuti del 35% (art. 1, comma 77, legge n. 190/2014). La base imponibile si determina forfetariamente applicando delle percentuali di redditività sui ricavi prodotti ogni anno. Nelle ipotesi di esercizio dell’attività di locazione breve (codice ATECO 55.2 - Alloggi per vacanze e altre strutture per brevi soggiorni), la percentuale di redditività è prevista nella misura del 40%, ossia per ogni 100 euro di reddito sono soggetti a tassazione 40 euro. Inoltre, occorre considerare che i contributi previdenziali versati sono deducibili dal reddito così determinato (art. 1, comma 64, legge n. 190/2014). Sulla base di quanto indicato nelle righe che precedono, è possibile mettere a confronto la tassazione dei proventi derivanti dall’attività di locazione turistica tramite cedolare secca ovvero tramite l’applicazione del regime forfetario. Dai dati emerge che l’applicazione della cedolare secca al 21% è sempre più alta rispetto alle diverse ipotesi di applicazione del regime forfettario, ossia quella in cui si esercita l’opzione per la riduzione dei contributi previdenziali ovvero quella in cui si decide di non usufruire di questa possibilità. Regime ordinario Qualora, infine, non si possa beneficiare del regime forfetario, perché si superano i parametri di accesso sia dei ricavi che dei compensi riconosciuti ai collaboratori ovvero si rende applicabile una delle cause di esclusione (art. 1, comma 57, legge n. 190/2014), la tassazione cresce notevolmente, rendendosi applicabile le aliquote ordinarie IRPEF. In questo caso, crescono anche gli oneri amministrativi, perché oltre all’obbligo della tenuta della contabilità per determinare il reddito d’impresa in via analitica, sui proventi si rende applicabile anche l’IVA. In tal caso risulta difficile ipotizzare aprioristicamente la tassazione, dal momento che le variabili da considerare sono molteplici.

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