Il ravvedimento speciale è una particolare variante del ravvedimento operoso introdotta dall’art. 1, commi da 174 a 178, legge n. 197/2022 (legge di Bilancio 2023) nell’ambito della tregua fiscale. A differenza del ravvedimento operoso, di cui all’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, quello proposto dalla legge di Bilancio 2023 si caratterizza per due elementi distintivi: - lo sconto delle sanzioni, che viene ridotto a 1/18 del minimo edittale; - la possibilità di versare gli importi dovuti in otto rate di pari importo con scadenze predefinite dalla legge. Ricorso al ravvedimento speciale con limiti Il ravvedimento speciale non è un istituto “a sistema” e quindi la relativa utilizzabilità incontra una serie di limitazioni. Per cominciare, le violazioni sanabili sono soltanto quelle commesse con le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a quelli precedenti purché esse, come per il ravvedimento operoso, non siano state già contestate. Nel caso del ravvedimento speciale, però, la contestazione delle violazioni non deve essere intervenuta prima del 30 settembre 2023. In sostanza, l’eventuale notifica, dopo tale data, di un atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni o, infine, di un avviso bonario originato da un controllo formale (ex art. 36-ter, D.P.R. n. 600/1973), non costituisce causa ostativa per l’accesso al ravvedimento speciale. Altra limitazione temporale è rappresentata dall’imposizione di una data specifica per l’adesione: il 30 settembre 2023 (originariamente 31 marzo 2023, poi prorogato dall’art. 19, D.L. n. 34/2023). Scaduto tale termine, non è più possibile avvalersi del ravvedimento speciale. Per quanto riguarda le modalità di adesione, la norma istitutiva richiede che entro la suddetta data il contribuente provvedesse sia alla rimozione delle violazioni commesse (essenzialmente presentando la relativa dichiarazione integrativa a sfavore) sia al pagamento delle somme dovute o almeno della prima rata in caso di scelta per la rateazione. L’unica eccezione, in merito ai termini sopra richiamati riguarda i contribuenti che al 1° maggio 2023 avevano la residenza ovvero la sede sociale o la sede operativa nei territori di cui all’allegato 1 del D.L. n. 61/2023 (decreto Alluvioni) i quali beneficiavano della sospensione straordinaria dei termini tributari in scadenza dal 1° maggio al 31 agosto 2023. Nonostante il ravvedimento speciale offra vantaggi significativi rispetto al ravvedimento operoso, lo sfruttamento di tale opportunità richiede la preventiva consapevolezza, da parte del contribuente, degli errori commessi con le dichiarazioni presentate per gli anni 2021 e precedenti, circostanza questa che necessita sempre un riesame critico delle stesse. Tale operazione, a meno che non emerga nell’ambito dei controlli svolti dell’Agenzia delle Entrate e non ancora sfociati in un atto di contestazione, o in una lettera di compliance notificata al contribuente, difficilmente viene effettuata dalla maggior parte dei contribuenti, circostanza questa che probabilmente è stata la ragione dell’iniziale proroga dei termini ad opera del D.L. n. 34/2023 e di quella, successiva, disposta dalla legge di conversione del D.L. n. 132/2023 (decreto Proroghe). Se con il primo dei due interventi il Legislatore ha disposto una semplice proroga del termine di adesione alla sanatoria e di quelli per il pagamento delle singole rate, il secondo posticipo, al 20 dicembre 2023, del termine per avvalersi del ravvedimento speciale è stato accompagnato da una riduzione dei vantaggi offerti: ferma restando la riduzione a 1/18 delle sanzioni da versare, il pagamento delle somme dovute andava eseguito in un’unica soluzione entro il suddetto termine senza quindi che fosse consentita la rateazione delle stesse. L’intervento del decreto Milleproroghe Grazie a un emendamento inserito nella legge di conversione del D.L. n. 215/2023 (decreto Milleproroghe) il ravvedimento speciale ha ricevuto nuova linfa. L’emendamento prevede, infatti, che il ravvedimento speciale possa essere utilizzato per sanare le irregolarità commesse con le dichiarazioni validamente presentate per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2022. Nella nuova versione viene mantenuto l’originario sconto delle sanzioni ad 1/18 del minimo edittale ma cambiano: - il termine per l’adesione, fissato al 31 marzo 2024; - le modalità di versamento delle somme dovute che possono essere pagate in un’unica soluzione, entro il suddetto termine, o in 4 rate di parti importo scadenti il 31 marzo, 30 giugno, 30 settembre e 20 dicembre 2024. Viene, inoltre, previsto che l’omesso, insufficiente o tardivo versamento delle rate successive alla prima non determinerà la decadenza dalla sanatoria ma solo l’iscrizione a ruolo delle somme non versate. Ravvedimento speciale esteso al (solo) 2022 In sostanza, rispetto alla versione iniziale, il ravvedimento speciale esteso al 2022 si caratterizza per una contrazione dei termini di versamento delle somme dovute (il numero delle rate scende da 8 a 4). Probabilmente, la ragione della riduzione del numero delle rate è dovuta al fatto che la nuova edizione consente la regolarizzazione di un solo periodo d’imposta. Nella passata edizione, potendosi aderire per più periodi d’imposta, e dovendo accorpare il versamento delle somme dovute, gli importi da pagare potevano risultare più consistenti, di qui, pertanto, la scelta/necessità di offrire una rateizzazione più lunga. Sorprende, ma forse non del tutto, la scelta del Legislatore di non aver colto l’occasione per riaprire i termini di adesione anche per i precedenti periodi d’imposta. In effetti, una scelta del genere sarebbe risultata penalizzante nei confronti di tutti quei contribuenti che avevano deciso di aderire entro gli originari termini e, soprattutto, di quelli che avevano sfruttato la proroga al 20 dicembre 2023 con conseguente impossibilità di rateizzare le somme dovute. Lettere di compliance in arrivo: un’occasione persa per i contribuenti? Resta il fatto che molti contribuenti potrebbero non aver scelto di ricorrere al ravvedimento speciale solo perché non consapevoli degli errori commessi nelle dichiarazioni presentate. Sotto questo aspetto, duole constatare come in questi giorni si stia assistendo a un massiccio invio di lettere di compliance riferite al periodo d’imposta 2020. Infatti, se tali lettere fossero state notificate prima del 20 dicembre 2023 o, preferibilmente, prima del 30 settembre 2023, tutti questi contribuenti sarebbero stati messi in condizione di sfruttare il ravvedimento speciale massimizzando le probabilità di adesione al contenuto di tali comunicazioni. Tenuto conto di tale situazione, sarebbe, forse, opportuno che con l’emendamento proposto al decreto Milleproroghe si provvedesse anche alla riapertura dei termini per l’adesione al ravvedimento speciale per le annualità pregresse. Va da sé, che per non penalizzare coloro che già hanno aderito alla sanatoria nei termini previsti dalle norme originarie, andrebbero introdotti alcuni correttivi. Per cominciare, lo sconto sulle sanzioni potrebbe essere ridotto rispetto a quello previsto dalle norme introduttive (es. 1/17 invece di 1/18). Norme particolari potrebbero, poi, essere perviste per coloro che hanno già ricevuto una lettera di compliance per i periodi d’imposta fino al 2020 o per chi ancora non ha sanato le violazioni del 2021 (ad esempio una graduale riduzione degli sconti offerti). A fattor comune, come per la precedente proroga al 20 dicembre 2023, si potrebbe imporre l’obbligo di versamento delle somme dovute in un’unica soluzione. Una simile scelta, a fronte della notevole mole di lettere di compliance notificate in questi giorni, potrebbe senza dubbio consentire una maggiore adesione alle richieste delle stesse e dare nuova vita al ravvedimento speciale.