Niente firma elettronica semplice per la sottoscrizione della dichiarazione fiscale

In nessun caso una firma elettronica "semplice" (ossia non qualificata, digitale o avanzata), indipendentemente dal processo di sua formazione, può dirsi idonea a garantire i requisti che i documenti informatici (nativi tali o frutto di copia/dematerializzazione), specie se di natura fiscale, devono possedere sin dal momento della loro formazione. Pertanto, deve escludersi l'idoneità ai fini tributari - ai sensi sia del d.P.R. n. 322 del 1998, sia di altre previsioni, fatta salva una diversa espressa indicazione del legislatore - di qualsiasi procedura che preveda l'utilizzo di tale tipologia di firma. Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta a consulenza giuridica n. 1 del 30 agosto 2023. In particolare, l'Amministrazione finanziaria ha già confermato «quanto già indicato in precedenza e dunque: - l'assenza di un obbligo, in capo all'intermediario, di sottoscrizione della dichiarazione trasmessa e, in conseguenza, delle relative copie; - la circostanza che le dichiarazioni sono pur sempre documenti fiscalmente rilevanti e la loro conservazione deve avvenire nel rispetto della normativa vigente, ossia, qualora si tratti di documenti informatici (perché originati come tali o in essi trasformati nel rispetto delle prescrizioni di legge), in primis il decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82 (c.d. "Codice dell'Amministrazione Digitale" o "CAD") ed i relativi decreti attuativi, tra cui, per lo specifico ambito tributario, si ricorda il decreto ministeriale 17 giugno 2014, recante "Modalità di assolvimento degli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto". Va evidenziato, peraltro, che il rispetto delle disposizioni del richiamato d.m. 17 giugno 2014 non riguarda solo le dichiarazioni dei redditi (e le relative copie), ma anche tutti gli altri documenti rilevanti ai fini tributari che gli intermediari trasmettono all'Agenzia delle entrate e/o gestiscono in adempimento degli obblighi assunti nei confronti dei contribuenti, curandone per qualsiasi ragione la conservazion» (così, in particolare, la risposta n. 217 del 2022). Tra le previsioni contenute nel d.m. 17 giugno 2014 vanno richiamate in questa sede quelle: - dell'articolo 1, secondo cui «1. Ai fini tributari, la formazione, l'emissione, la trasmissione, la conservazione, la copia, la duplicazione, la riproduzione, l'esibizione, la validazione temporale e la sottoscrizione dei documenti informatici, avvengono nel rispetto delle regole tecniche adottate ai sensi dell'art. 71 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, e dell'art. 21, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in materia di fatturazione elettronica. 2. I documenti informatici rilevanti ai fini tributari hanno le caratteristiche dell'immodificabilità, dell'integrità, dell'autenticità e della leggibilità, e utilizzano i formati previsti dal decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, dai decreti emanati ai sensi dell'art. 71 del predetto decreto legislativo ovvero utilizzano i formati scelti dal responsabile della conservazione, il quale ne motiva la scelta nel manuale di conservazione, atti a garantire l'integrità, l'accesso e la leggibilità nel tempo del documento informatico»; - dell'articolo 3, in base al quale «1. I documenti informatici sono conservati in modo tale che: a) siano rispettate le norme del codice civile, le disposizioni del codice dell'amministrazione digitale e delle relative regole tecniche e le altre norme tributarie riguardanti la corretta tenuta della contabilità; [...] 2. Il processo di conservazione dei documenti informatici termina con l'apposizione di un riferimento temporale opponibile a terzi sul pacchetto di archiviazione [...]»; - dell'articolo 4, laddove si precisa «1. Ai fini tributari il procedimento di generazione delle copie informatiche e delle copie per immagine su supporto informatico di documenti e scritture analogici avviene ai sensi dell'art. 22, comma 3, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, e termina con l'apposizione della firma elettronica qualificata, della firma digitale ovvero della firma elettronica basata sui certificati rilasciati dalla Agenzie fiscali. La conservazione avviene secondo le modalità di cui all'art. 3 del presente decreto [...]». A completamento del quadro normativo occorre, inoltre, rammentare quanto precisato: 1) dal CAD ed in particolare: - dal suo articolo 20: «1-bis. Il documento informatico soddisfa il requisito della forma scritta e ha l'efficacia prevista dall'articolo 2702 del Codice civile quando vi è apposta una firma digitale, altro tipo di firma elettronica qualificata o una firma elettronica avanzata o, comunque, è formato, previa identificazione informatica del suo autore, attraverso un processo avente i requisiti fissati dall'AgID ai sensi dell'articolo 71 con modalità tali da garantire la sicurezza, integrità e immodificabilità del documento e, in maniera manifesta e inequivoca, la sua riconducibilità all'autore. [...] La data e l'ora di formazione del documento informatico sono opponibili ai terzi se apposte in conformità alle Linee guida. 3. Le regole tecniche per la formazione, per la trasmissione, la conservazione, la copia, la duplicazione, la riproduzione e la validazione dei documenti informatici, nonché quelle in materia di generazione, apposizione e verifica di qualsiasi tipo di firma elettronica, sono stabilite con le Linee guida»; - dal successivo articolo 71: «L'AgID, previa consultazione pubblica da svolgersi entro il termine di trenta giorni, sentiti le amministrazioni competenti e il Garante per la protezione dei dati personali nelle materie di competenza, nonché acquisito il parere della Conferenza unificata, adotta Linee guida contenenti le regole tecniche e di indirizzo per l'attuazione del presente Codice. Le Linee guida divengono efficaci dopo la loro pubblicazione nell'apposita area del sito Internet istituzionale dell'AgID e di essa ne è data notizia nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana. Le Linee guida sono aggiornate o modificate con la procedura di cui al primo periodo [...]»; 2) nonché dalle evocate Linee guida, le quali, abrogati il d.P.C.M. 13 novembre 2014, contenente "Regole tecniche in materia di formazione, trasmissione, copia, duplicazione, riproduzione e validazione temporale dei documenti informatici" unitamente al d.P.C.M. 3 dicembre 2013, recante "Regole tecniche in materia di sistema di conservazione" [ma non, si noti, il d.P.C.M. 22 febbraio 2013, "Regole tecniche in materia di generazione, apposizione e verifica delle firme elettroniche avanzate, qualificate e digitali, ai sensi degli articoli 20, comma 3, 24, comma 4, 28, comma 3, 32, comma 3, lettera b), 35, comma 2, 36, comma 2, e 71], hanno precisato che: «Il documento informatico è formato mediante una delle seguenti modalità: a) creazione tramite l'utilizzo di strumenti software o servizi cloud qualificati che assicurino la produzione di documenti nei formati e nel rispetto delle regole di interoperabilità di cui all'allegato 2; b) acquisizione di un documento informatico per via telematica o su supporto informatico, acquisizione della copia per immagine su supporto informatico di un documento analogico, acquisizione della copia informatica di un documento analogico; c) memorizzazione su supporto informatico in formato digitale delle informazioni risultanti da transazioni o processi informatici o dalla presentazione telematica di dati attraverso moduli o formulari resi disponibili all'utente; d) generazione o raggruppamento anche in via automatica di un insieme di dati o registrazioni, provenienti da una o più banche dati, anche appartenenti a più soggetti interoperanti, secondo una struttura logica predeterminata e memorizzata in forma statica. Il documento informatico deve essere identificato in modo univoco e persistente. [...] Nel caso di documento informatico formato secondo la sopracitata lettera a), l'immodificabilità e l'integrità sono garantite da una o più delle seguenti operazioni: - apposizione di una firma elettronica qualificata, di una firma digitale o di un sigillo elettronico qualificato o firma elettronica avanzata; - memorizzazione su sistemi di gestione documentale che adottino idonee misure di sicurezza in accordo con quanto riportato al § 3.9; - il trasferimento a soggetti terzi attraverso un servizio di posta elettronica certificata o un servizio elettronico di recapito certificato qualificato, come definito dal regolamento (UE) 23 luglio 2014 n. 910 del Parlamento europeo e del Consiglio in materia di identificazione elettronica e servizi fiduciari per le transazioni elettroniche nel mercato interno (regolamento eIDAS), valido ai fini delle comunicazioni elettroniche aventi valore legale; - versamento ad un sistema di conservazione. Nel caso di documento informatico formato secondo la sopracitata lettera b) l'immodificabilità ed integrità sono garantite da una o più delle seguenti operazioni mediante: - apposizione di una firma elettronica qualificata, di una firma digitale o di un sigillo elettronico qualificato o firma elettronica avanzata; - memorizzazione su sistemi di gestione documentale che adottino idonee misure di sicurezza in accordo con quanto riportato al § 3.9; - versamento ad un sistema di conservazione. Nel caso di documento informatico formato secondo le sopracitate lettere c) e d) le caratteristiche di immodificabilità e di integrità sono garantite da una o più delle seguenti operazioni: - apposizione di una firma elettronica qualificata, di una firma digitale o di un sigillo elettronico qualificato o firma elettronica avanzata; - registrazione nei log di sistema dell'esito dell'operazione di formazione del documento informatico, compresa l'applicazione di misure per la protezione dell'integrità delle basi di dati e per la produzione e conservazione dei log di sistema; - produzione di una estrazione statica dei dati e il trasferimento della stessa nel sistema di conservazione. Al momento della formazione del documento informatico immodificabile, devono essere generati e associati permanentemente ad esso i relativi metadati [...]» (così il capitolo 2.1.1 della versione di maggio 2021 pubblicata sul sito internet dell'AgID, laddove si evidenza anche che «Il contenuto del presente capitolo si applica, salvo ove diversamente specificato, ai soggetti di cui all'art. 2 commi 2 e 3 del CAD [i.e. pubbliche amministrazioni, gestori di servizi pubblici, società a controllo pubblico e privati, ndr.])». Dal complesso quadro normativo emerge che in nessun caso una firma elettronica "semplice" (ossia non qualificata, digitale o avanzata), indipendentemente dal processo di sua formazione, può dirsi idonea a garantire i requisti che i documenti informatici (nativi tali o frutto di copia/dematerializzazione), specie se di natura fiscale, devono possedere sin dal momento della loro formazione. In conclusione, deve escludersi l'idoneità ai fini tributari - ai sensi sia del d.P.R. n. 322 del 1998, sia di altre previsioni, fatta salva una diversa espressa indicazione del legislatore - di qualsiasi procedura che preveda l'utilizzo di tale tipologia di firma.

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