L’art. 32-quater del decreto fiscale 2020 (D.L. n. 12/2019), rubricato “Modifiche al regime fiscale degli utili distribuiti a società semplici”, introduce un nuovo sistema di tassazione dei dividendi percepiti dalle società semplici. In passato, l’art. 47, comma 1, TUIR, letto in combinato disposto con il D.M. 2 aprile 2008, prevedeva che i dividendi concorrevano a tassazione sul 40% o 49,72% a seconda del momento di maturazione dell’utile. Tale previsione è stata tuttavia abrogata ad opera dell’art. 1, comma 999 e ss., legge n. 205/2017, il quale, come oramai ben noto, ha equiparato il trattamento impositivo dei dividendi percepiti da persone fisiche in possesso di partecipazioni qualificate e non, prevedendo in via generalizzata la ritenuta a titolo di imposta del 26%. A seguito dell’intervenuta modifica normativa, la dottrina si è sforzata di sostenere comunque la tassazione parziale dei dividendi percepiti dalla società semplice. In effetti, ragioni di ordine logico-sistematico avrebbero potuto giustificare il superamento del dato normativo che inequivocabilmente porta a ritenere applicabile la tassazione integrale. L’Agenzia delle Entrate ha sposato questa tesi nelle istruzioni al quadro RL del modello Redditi SP 2019 dove, tuttavia, seppur in modo non del tutto chiaro, anche alla società semplice troverebbe applicazione il regime transitorio previsto dall’art. 1, comma 1006, legge n. 205/2017. Ciò comporterebbe che alle distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate deliberate dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre 2022 e formatesi con utili prodotti fino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, in luogo della ritenuta a titolo di imposta, continuano ad applicarsi le precedenti percentuali di parziale concorso alla formazione del reddito. Le nuove previsioni del decreto fiscale Il decreto fiscale 2020 (art. 32-quater, comma 1) introduce un nuovo sistema di tassazione per trasparenza. Più che di trasparenza, tuttavia, si dovrebbe parlare di un look through perché la società semplice non verrebbe nemmeno considerata e i dividendi verrebbero direttamente imputati fiscalmente al socio che deve quindi dichiararli nel proprio modello Redditi. È, infatti, previsto che i dividendi corrisposti alla società semplice si intendono percepiti per trasparenza dai rispettivi soci con conseguente applicazione del corrispondente regime fiscale. Gli utili distribuiti alle società semplici, in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione, dalle società e dagli enti residenti di cui all'art. 73, comma 1, lettere a), b) e c), risulteranno imponibili con le modalità rappresentate nella tabella n. 1. Tabella n. 1 - modalità di tassazione degli utili percepiti da società semplici Tipologia di percettore Misura esclusa Misura imponibile Quota imputabile a soggetti tenuti all'applicazione dell'art. 89 TUIR - Società di capitali - Enti commerciali 95% del loro ammontare 5% del loro ammontare Quota imputabile a soggetti tenuti all'applicazione dell'art. 59 TUIR - Società in nome collettivo - società in accomandita semplice - imprenditore individuale 41,86% del loro ammontare 58,14% del loro ammontare Quota imputabile alle persone fisiche residenti in relazione a partecipazioni, qualificate e non qualificate, non relative all'impresa ai sensi dell'art. 65 TUIR ritenuta a titolo d'imposta nella misura prevista dall'art. 27, comma 1, D.P.R. n. 600/1973. Si tratta del 26%. In relazione alla casistica del percettore persona fisica privato, la ritenuta a titolo d'imposta, con obbligo di rivalsa, è operata dalle società e dagli enti indicati nelle lettere a) e b) del comma 1 dell'art. 73, ossia dalla società di capitali erogante, sulla base delle informazioni fornite dalla società semplice. È espressamente previsto che la norma trova applicazione anche nei casi di cui all'art. 47, comma 7, TUIR, ossia in caso di recesso, di esclusione, di riscatto e di riduzione del capitale esuberante o di liquidazione anche concorsuale delle società ed enti. I casi non disciplinati La nuova previsione normativa non contempla espressamente le seguenti tre ipotesi: - la percezione di dividendi da società estere; - la detenzione di quote di società semplice da parte di soggetti non residenti; - la detenzione di quote di società semplice da parte di un trust. Esaminiamo pertanto le tre casistiche. 1. La percezione di dividendi provenienti da società estere In questo caso il look through non opera e la società semplice imputerà al socio italiano il dividendo nella misura integrale del 100%. Tale circostanza, tuttavia, non comporterà sempre un aggravio di tassazione se il Paese della fonte prevede una ritenuta alla fonte non trascurabile. La società semplice, infatti, assoggettando a tassazione l’intero dividendo potrà imputare al socio anche l’intera ritenuta subita nel Paese della fonte. Si consideri il seguente esempio dove si ipotizza una ritenuta alla fonte del 15% e dove si ipotizza che il socio persona fisica sia tassabile con la sostitutiva del 26%. Potrebbe trattarsi di dividendi maturati nel 2018 connessi ad una partecipazione qualificata. Come emerge dai conteggi, la tassazione complessiva, in ipotesi di socio persona fisica che detiene la partecipazione estera, ammonta al 41%. Ciò in quanto, seguendo l’orientamento dell’Agenzia delle Entrate, il socio deve tassare il lordo frontiera e non può scomputare un credito a fronte delle imposte pagate all’estero dall’imposta sostitutiva italiana. Nel caso della società semplice, invece, la tassazione si attesterà sul 43%, trascurando le addizionali e ipotizzando l’applicazione dell’aliquota marginale IRPEF più elevata. Probabilmente la società semplice è da preferire in quanto dalla tassazione IRPEF è possibile scomputare oneri in detrazione. 2. La detenzione di quote di società semplice da parte di soggetti non residenti In questo caso il socio non residente deve presentare un quadro H dichiarando il dividendo percepito dalla società semplice nella misura del 100%. Se questo è una persona fisica potrebbe trovare applicazione una tassazione IRPEF del 43% in luogo della ritenuta secca del 26%. Tale circostanza potrebbe risultare penalizzante ed in contrasto con i principi fondamentali dell’Unione Europea. 3. La detenzione di quote di società semplice da parte di un trust Anche nel caso del trust, infine, la nuova disciplina non trova applicazione. Se il trust è opaco, tuttavia, il reddito imputato dalla società semplice al trust sconterà l’IRES al 24% senza ulteriore tassazione in caso di successiva attribuzione dei frutti ai beneficiari.