Nullo l’accertamento fondato su un lieve scostamento dagli studi di settore

La marginalità dello scostamento tra i ricavi dichiarati e i paradigmi applicabili in base allo studio di settore appropriato (scostamento approssimativamente vicino all'8%), e dunque la carenza della grave incongruenza richiesta dalla disciplina, rende illegittimo l'accertamento fondato sullo studio di settore. Lo ha stabilito la Corte di Cassazione nella ordinanza n. 5327 del 22 febbraio 2019. IL FATTO L'Agenzia delle Entrate rideterminava induttivamente i maggiori redditi a carico di una società mediamente l'applicazione degli studi di settore. In particolare, l'atto impositivo trovava genesi nel riscontro nell'Unico 2005 di ricavi dichiarati per l'anno d'imposta 2004 inferiori a quelli derivanti dall'applicazione dello studio di settore relativo all'attività esercitata (segagione e lavorazione pietre di marmo). La contribuente era convocata ai fini dell'instaurazione del contraddittorio, in tale circostanza tuttavia non rappresentando all'Ufficio - a dire dell'Agenzia - alcuna giustificazione dello scostamento rilevato. Invitata alla allegazione di documentazione idonea, non produceva nulla, per cui all'esito della fase endoprocedimentale l'Amministrazione notificava l'avviso di accertamento. Nel contenzioso che ne seguiva la Commissione Tributaria Provinciale di Frosinone accoglieva il ricorso della società. L'appello proposto dall'Ufficio avverso tale pronuncia era rigettato dalla Commissione Tributaria Regionale. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate, censurando la decisione della Ctr per aver erroneamente affermato l'infondatezza dell'accertamento basato sui soli studi di settore, pur in assenza di qualunque giustificazione addotta dal contribuente nella fase del contraddittorio. LA DECISIONE DELLA CORTE DI CASSAZIONE La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso. La Suprema Corte ha già affermato che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli "standards" in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente; in tale sede quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli "standards" o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello "standard" prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente. L'esito del contraddittorio tuttavia non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli "standards" al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente (Cass., Sez. U, sent. n. 26635 del 2009; più di recente, 13908/2018; 9484/2017; 21754/2017; 14091/2017). A maggior chiarimento delle conseguenze derivanti dalla ripartizione dell'onere probatorio, si è anche affermato che ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato e il contribuente abbia omesso di parteciparvi, oppure, anche partecipando, non abbia allegato alcunché per spiegare lo scostamento, l'Ufficio non è più tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (cfr. sent. 21754/2017 cit.; da ultimo anche ord. n. 27617/2018). In questo caso infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell'assenza di elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora sconosciuto, ai sensi dell'art. 2729 c.c. Ciò tuttavia, pur abilitando l'Amministrazione all'accertamento di un maggior reddito per il mancato allineamento dei ricavi allo studio di settore appropriatamente applicato, non esime il giudice da una analisi dei dati emergenti anche nel contenzioso instauratosi. Se infatti l'atto impositivo può legittimamente fare seguito all'emergere dello scostamento, ciò non è altrettanto sufficiente a vincolare il giudice quando nella fase del contraddittorio endoprocedimentale il contribuente si sia limitato a rappresentare oralmente le ragioni giustificative di tale scostamento, oppure abbia inteso solo evidenziare la non gravità dello scostamento. Il concetto di "allegazione", pur valorizzato dalla giurisprudenza, non deve essere infatti circoscritto al deposito di prove documentali o difese scritte, potendo essere sufficiente la rappresentazione orale delle proprie ragioni e delle proprie valutazioni, peraltro certamente riprodotte in un verbale, che riporti i risultati del contraddittorio instaurato e per ciò stesso costituenti una difesa riportata in uno scritto. Saranno tali ragioni a costituire poi oggetto di giudizio critico in sede contenziosa da parte del giudice. Ebbene la sentenza, dopo aver richiamato la norma di riferimento ossia quell'art. 62 sexies del d.l. 331/93., che al comma 3 richiede la "grave incongruenza tra i ricavi ... e gli studi di settore", e aver richiamato la giurisprudenza che esclude l'automatismo dei coefficienti presuntivi attribuendo al giudice poteri di valutazione con riferimento alla specifica condizione del contribuente, nel rispetto del principio di capacità contributiva, afferma che "nel caso specifico va rilevato che a seguito dell'incontro presso l'Agenzia delle Entrate venivano esposti verbalmente i motivi per cui i ricavi dichiarati si discostavano dai ricavi risultanti dallo studio di settore; in quell'occasione la società venne invitata a presentare per iscritto le motivazioni, ma per un disguido il documento non venne presentato. La società tiene comunque a precisare che a fronte di ricavi dichiarati di € 1.102.356,00 la differenza con l'applicazione degli studi di settore è solo di € 89.688,00 ed allega il bilancio dell'anno e degli anni successivi. L'ufficio di contro non dimostra alcunché tranne il trincerarsi sul fatto che gli studi di settore sono uno strumento assolutamente legittimo su cui fondare l'accertamento". La motivazione, osserva la Suprema Corte, rivela una consapevole valutazione degli elementi essenziali utilizzati dalle rispettive parti a sostegno delle opposte posizioni, risultando peraltro indenne da carenze motivazionali, per contraddittorietà o insufficienza. In particolare essa valorizza proprio il dato della assenza di una "incongruenza grave" tra il dichiarato e lo studio applicato. La Suprema Corte, in una fattispecie analoga, ha già affermato che "la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore differisce dalla procedura di accertamento di cui all'art. 39 del d.P.R. n. 600/73, rispetto alla quale costituisce uno strumento alternativo disponibile per l'Amministrazione finanziaria, proprio in quanto - al contrario di questa - è del tutto indipendente dall'analisi dei risultati delle scritture contabili (Cass. 23096/12)" (Cass., sent. n. 20414/2014). Questo indirizzo non è stato pregiudicato neppure dall'art. 10, co. 1, della legge n. 146 del 1998. Infatti, come anche ribadito dalla Sezioni unite (sent. n. 26635/09), che rimarcando la necessità che lo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli studi di settore testimoni una "grave incongruenza", espressamente prevista dall'art. 62 sexies del d.l. 30 agosto n. 331/93, aggiunto dalla legge di conversione n. 427/93 - nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva -, il menzionato art. 10 non contempla espressamente il requisito della gravità dello scostamento solo in quanto già previsto dalla norma precedente, rispetto alla quale opera un rinvio "secondo la tecnica normativa del rinvio recettizio ad una disposizione di carattere generale precedente, da parte di una norma speciale successiva che non prevede una disciplina specifica della fattispecie da regolare". In forza di tale tipologia di rinvio infatti l'art. 62 sexies risulta inserito ed assorbito nel successivo art. 10, sicché sul piano strutturale la successiva disposizione, recependo integralmente la previsione generale della norma precedente, ed in assenza di una disciplina derogatoria specifica sul punto, conferma la perdurante necessità che il divario tra i ricavi dichiarati dal contribuente e le risultanze degli studi dia luogo a "gravi incongruenze" (cfr Cass., sent. n. 20414/2014 cit., che regolando il caso sottoposto alla sua attenzione, riteneva non grave uno scostamento del 7% tra i ricavi dichiarati e i dati dello studio di settore applicato). Ebbene, ritornando all'esame del caso di specie, alla luce dei principi già enunciati dalla giurisprudenza, l'argomento sostenuto dalla società contribuente e valorizzato nella sentenza impugnata, ossia la marginalità dello scostamento tra i ricavi dichiarati e i paradigmi applicabili in base allo studio di settore appropriato, e dunque la carenza della grave incongruenza richiesta dalla disciplina positiva, con uno scostamento anche in questo caso approssimativamente vicino all'8%, costituisce una valutazione operata correttamente dal giudice di merito, certamente coerente con la prioritaria tutela del principio di capacità contributiva di cui all'art. 53 Cost. Ne discende che, in assenza di ogni ulteriore riscontro allegato dalla Amministrazione a sostegno del maggior reddito attribuito con l'atto impositivo, la pronuncia è indenne sia da errores iuris in iudicando, sia da vizi motivazionali.

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Nullo l’accertamento fondato su un lieve scostamento dagli studi di settore

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