Omesso versamento ritenute: non basta il mero controllo a campione

Alla luce del noto intervento della Corte costituzionale n. 175/2022 sul delitto di omesso versamento delle ritenute, non è considerato provato il reato laddove l’Agenzia delle Entrate effettui un mero controllo a campione, puntualizzando che molti dei sostituiti verificati, ma non tutti, hanno presentato la dichiarazione. La sentenza n. 44665, depositata il 7 novembre 2023 dalla Cassazione, annulla così la condanna del legale rappresentante di una srl, ritenendo che non vi fosse prova che l’ammontare degli importi indicati nelle certificazioni effettivamente rilasciate ai sostituiti superasse la soglia di punibilità. Va, infatti, ricordato che la citata Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità dell’art. 7 comma1 lett. b) del DLgs. 158/2015 nella parte in cui ha inserito le parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o” nel testo dell’art. 10-bis del DLgs. 74/2000. Dando atto del contrasto interpretativo sviluppatosi in seno alla giurisprudenza di legittimità sull’originaria disposizione penale, circa la possibilità o meno di desumere la prova del rilascio delle certificazioni dalla mera dichiarazione fiscale presentata dal sostituto d’imposta, e del fatto che la relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo concernente la revisione del sistema sanzionatorio tributario attestava che l’intervento sull’art. 10-bis del DLgs. 74/2000 aveva lo scopo di chiarire la portata dell’omesso versamento delle ritenute operate dal sostituto d’imposta, la Consulta ha ritenuto che il legislatore delegato del 2015 non avesse il potere di reintrodurre la rilevanza penale dell’omesso versamento di ritenute non certificate. Su questa linea si erano già attestate le Sezioni Unite della Cassazione affermando che, ai fini della prova del rilascio al sostituito delle certificazioni attestanti le ritenute operate, non è sufficiente la sola acquisizione della dichiarazione modello 770 (Cass. SS.UU. n. 24782/2018). La successiva giurisprudenza ha ulteriormente precisato che, al fine di accertare se il reato è configurabile, non è sufficiente la sola verifica “a campione” delle certificazioni rilasciate ai sostituiti, in modo da pervenire a una valutazione presuntiva dell’entità dell’inadempimento, ma è necessario che la verifica investa complessivamente tutte le certificazioni onde accertare se l’omesso versamento superi la soglia di punibilità prevista dalla norma incriminatrice (Cass. n. 13610/2019). È stato poi ulteriormente chiarito che, ai fini del riscontro del superamento della soglia di punibilità, è legittimo un meccanismo di accertamento di tale ammontare basato anche solo su un campionamento statistico, purché questo sia in grado di attestare, secondo un criterio di prudenziale normalità, l’ordinario rilascio di tali certificazioni (Cass. n. 2338/2023) e – aggiungono i giudici di legittimità nella pronuncia in commento – purché la verifica consenta di poter affermare, al di là di ogni ragionevole dubbio, il superamento della soglia di punibilità. Nel caso di specie, dunque, la condanna comminata – se depurata dal travisamento del dato probatorio di cui si è dato conto – non soddisfa questi requisiti. Si legge, difatti, nella pronuncia di merito che agli atti risultano 27 certificazioni allegate al modello 770 semplificato, ma non si precisa né quale ne sia l’importo rispetto a quello complessivo contestato, né, soprattutto, essendo questo il dato rilevante, se si tratti di certificazioni che rechino la sottoscrizione, per ricevuta, dei soggetti sostituiti o se ne sia stata altrimenti verificata la consegna a costoro. Nel capo di imputazione era stato contestato, successivamente alla modifica della norma incriminatrice fatta oggetto della parziale declaratoria d’illegittimità costituzionale, di aver omesso di versare “entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti”. Mentre la decisione di primo grado, pronunciata in epoca anteriore alla richiamata Corte costituzionale n. 175/2022, si era accontentata di verificare la sussistenza della prima, in allora alternativa, condizione, quella di secondo grado (qui annullata), tenendo conto dell’intervenuta declaratoria d’illegittimità costituzionale, ha disposto la rinnovazione dell’istruttoria per accertare se le ritenute indicate dall’imputato nel modello 770 risultassero dalle certificazioni rilasciate ai sostituiti e ha ritenuto verificata detta condizione operando, tuttavia, un travisamento della prova testimoniale assunta.

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