Patent box e fusione inversa: utilizzo dell’eccedenza di credito

Con la risposta n. 204 del 15 ottobre 2024 l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in tema di Patent box ed utilizzo dell'eccedenza di credito. In particolare, l'Amministrazione finanziaria ha chiarito che al fine di poter utilizzare il credito d'imposta in compensazione dei debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa, è corretto procedere all'indicazione di tale credito nel proprio Modello Redditi, riferito al periodo d'imposta precedente (anno in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa), e, in particolare, nel Quadro DI - Dichiarazione Integrativa. Ricordiamo che il regime agevolativo opzionale "Patent box" prevede la tassazione agevolata per i redditi derivanti dall'utilizzo, diretto o indiretto, di alcune tipologie di beni immateriali. Da un punto di vista operativo, prima dell'entrata in vigore dell'articolo 4, comma 1, del decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, i contribuenti che utilizzavano direttamente il bene immateriale dovevano attivare la procedura di accordo preventivo con l'Amministrazione finanziaria (ruling), al fine di definire in contraddittorio i metodi ed i criteri di determinazione del reddito agevolabile. L'articolo 4, comma 4, del decreto interministeriale del 30 luglio 2015, come sostituito dal decreto del 28 novembre 2017 del Ministro dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministro dell'Economia e delle Finanze (c.d. decreto Patent Box), disciplina gli effetti della sottoscrizione dell'accordo di ruling, prevedendo che "Nelle more della stipula dell'accordo di cui all'articolo 8, comma 2, del decreto-legge 30 settembre 2003, n. 269, i soggetti beneficiari determinano il reddito d'impresa secondo le regole ordinarie. Al fine di consentire l'accesso al beneficio fin dal periodo di imposta in cui è presentata l'istanza di ruling di cui al comma 3, la quota di reddito agevolabile relativa ai periodi di imposta compresi tra la data di presentazione della medesima istanza e la data di sottoscrizione dell'accordo, può essere indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta di sottoscrizione del ruling". La relazione illustrativa chiarisce che resta ferma la possibilità di presentare istanza di rimborso o dichiarazione integrativa "a favore" se ne ricorrono i termini di legge. In seguito alla modifiche apportate dall'articolo 5, comma 1, lettera a), del decreto-legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225, l'attuale formulazione dell'articolo 2, comma 8, del D.P.R. n. 322/1998 ha ampliato i termini di presentazione della dichiarazione integrativa "a favore" del contribuente in materia di imposte sui redditi e dell'IRAP (per l'IVA si veda il successivo articolo 8, di analogo tenore), prevedendo che la stessa possa essere presentata entro i termini di decadenza dell'azione di accertamento di cui all'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (per l'IVA il termine per l'accertamento è stabilito dall'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633). Il successivo comma 8-bis del medesimo articolo 2 del D.P.R. n. 322 del 1998, detta le modalità di utilizzo del credito (o del maggior credito) emergente dalla dichiarazione integrativa a seconda del momento in cui la stessa è presentata. In particolare, nel caso in cui la dichiarazione integrativa sia presentata entro i termini di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, il credito (o il maggior credito) è immediatamente compensabile, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, con debiti del medesimo periodo risultanti dalla dichiarazione presentata. Qualora la dichiarazione integrativa sia presentata oltre i termini per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno d'imposta successivo, il credito può essere utilizzato in compensazione solo per pagare debiti che matureranno a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è presentata la dichiarazione integrativa. Ciò al fine di evitarne un uso indebito. In tale ipotesi, peraltro, il credito deve essere indicato nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa e concorre alla liquidazione della corrispondente imposta, a debito o a credito. Tenuto conto che, ai sensi del comma 4 dell'articolo 124 del decreto della Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, "le perdite fiscali risultanti dalla dichiarazione di cui all'articolo 122, i crediti chiesti a rimborso e, salvo quanto previsto dal comma 3, le eccedenze riportate a nuovo permangono nell'esclusiva disponibilità della società o ente controllante", è la ex controllante che può disporre del maggior credito emergente dalle dichiarazioni integrative. Va, peraltro, aggiunto che in base all'articolo 2504-bis del codice civile, «La società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione. [...]». Tale norma è ripresa, in ambito tributario, dall'articolo 172, comma 4, del citato d.P.R. n. 917/1986, secondo cui «Dalla data in cui ha effetto la fusione la società risultante dalla fusione o incorporante subentra negli obblighi e nei diritti delle società fuse o incorporate relativi alle imposte sui redditi, salvo quanto stabilito nei commi 5 e 7.». In altre parole, «l'operazione di fusione, integra sia sul piano civilistico che fiscale, una successione a titolo universale dell'incorporante nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della società incorporata» (così, in particolare, ex multis, la risposta n. 218, pubblicata il 16 febbraio 2023). Quanto agli adempimenti dichiarativi, la società potrà procedere alla presentazione della propria dichiarazione dei redditi compilando il relativo quadro DI, il quale, come evidenziato dalle relative istruzioni, «è utilizzato dai soggetti che, nel corso del periodo d'imposta oggetto della presente dichiarazione, hanno presentato una o più dichiarazioni integrative, ai sensi dell'art. 2, comma 8-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, come modificato dall'art. 5 del decreto legge 22 ottobre 2016, n. 193, oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo a quello di riferimento della dichiarazione integrativa (ad esempio dichiarazione integrativa Redditi 2021 relativa al 2020 presentata nel 2023). Nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è presentata la dichiarazione integrativa è indicato il credito derivante dal minor debito o dal maggiore credito risultante dalla dichiarazione integrativa. A tal fine, va indicato: - in colonna 1, in caso di operazioni straordinarie, il codice fiscale del soggetto cui si riferisce la dichiarazione integrativa se diverso dal dichiarante (ad esempio, in caso di incorporazione qualora la dichiarazione integrativa dell'incorporata sia stata presentata dall'incorporante); [...] - in colonna 5, il credito derivante dal minor debito o dal maggior credito risultante dalla dichiarazione integrativa, per i casi diversi da quelli riguardanti la correzione di errori contabili di competenza, per la quota non chiesta a rimborso nella dichiarazione integrativa stessa. Tale importo concorre alla liquidazione della corrispondente imposta, a debito o a credito, risultante dalla presente dichiarazione.».

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