Pensione di invalidità e reversibilità a soggetto residente in Francia: quando si tassa in Italia

Con la risposta n. 385 del 13 luglio 2023, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al trattamento fiscale ai fini convenzionali di una pensione di invalidità e di una pensione di reversibilità di fonte italiana corrisposte a una persona fisica residente in Francia. Sotto il profilo dell'ordinamento interno, l'articolo 49, comma 2, lett. a), del TUIR prevede che le "pensioni di ogni genere e gli assegni ad esse equiparati" costituiscono un reddito di lavoro dipendente imponibile ai fini dell'IRPEF. Su tale reddito devono essere applicate, secondo le modalità previste dalle disposizioni di riferimento, anche le Addizionali Regionale e Comunale all'IRPEF. Nella ipotesi di persona non residente in Italia, le pensioni possono essere sottoposte a tassazione nel nostro Stato solo qualora vengano qualificate, in base alle disposizioni dello stesso TUIR, come dei redditi "prodotti nel territorio dello Stato" (cfr. articolo 3, comma 1, del TUIR). A tale riguardo, l'articolo 23 del TUIR stabilisce, al comma 2, lett. a), che "le pensioni" e "gli assegni ad esse assimilati", "si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti". Nel caso sottoposto all'attenzione dell'Amministrazione finanziaria, le pensioni della contribuente sono corrisposte da parte dell'INPS, soggetto residente nel territorio dello Stato italiano, e pertanto le stesse, in base alla normativa interna, devono essere tassate in Italia ai fini dell'IRPEF e delle relative Addizionali. La normativa interna deve però essere coordinata con le disposizioni internazionali contenute nella Convenzione Italia-Francia. Il principio della prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è, di fatti, pacificamente riconosciuto nell'ordinamento italiano e, in ambito tributario, è sancito dall'articolo 169 del TUIR e dall'articolo 75 del D.P.R. n. 600 del 1973, oltre ad essere stato affermato dalla giurisprudenza costituzionale. La pensione di invalidità di categoria "IO", percepita dalla contribuente, troverebbe la sua fonte nei contributi versati durante lo svolgimento di un impiego privato. Diversamente, con riferimento alla pensione di reversibilità di categoria "SO", la suddetta contribuente non ha indicato la tipologia di lavoro dalla quale la stessa deriva. Ai fini dell'applicazione della normativa convenzionale, occorre dunque operare una distinzione tra i due suddetti trattamenti pensionistici. Circa la pensione di invalidità di categoria "IO", viene in rilievo l'articolo 18 del Trattato, relativo alle pensioni pagate in relazione ad un impiego privato. Tale disposizione prevede che: "1. Fatte salve le disposizioni del paragrafo 2 dell'articolo 19, le pensioni e altre remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di uno Stato in relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo Stato. 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le pensioni ed altre somme pagate in applicazione della legislazione sulla sicurezza sociale di uno Stato, sono imponibili in detto Stato". La suddetta norma convenzionale stabilisce, in sostanza, che le pensioni, pagate in relazione ad un cessato impiego privato, sono imponibili soltanto nello Stato di residenza del percettore, fatta eccezione per le pensioni e le altre somme, pagate in applicazione della legislazione sulla sicurezza sociale di uno Stato, le quali sono assoggettate ad imposizione concorrente in entrambi i Paesi (Italia e Francia). Con l'Accordo Amichevole tra le Amministrazioni finanziarie italiana e francese, formalizzato con uno scambio di lettere tra Francia e Italia nel dicembre 2000, è stata definita l'interpretazione da dare all'espressione «sicurezza sociale», di cui al par. 2 del citato articolo 18. Inoltre, è stato concordato, sulla base di una ricognizione effettuata sia da parte italiana che da parte francese, un elenco di prestazioni pensionistiche da considerarsi ricomprese nei regimi di sicurezza sociale previsti dalle rispettive legislazioni nazionali. Pertanto, nei casi in cui le pensioni siano ricomprese nella suddetta elencazione, le stesse devono essere assoggettate ad imposizione concorrente sia in Italia che in Francia, rientrando nell'ambito applicativo dell'articolo 18, par. 2, della Convenzione. Con riferimento al caso di specie, si rileva che l'elenco contenuto nel suddetto Accordo ricomprende le pensioni di invalidità dei lavoratori dipendenti versate dall'INPS. La pensione di invalidità di categoria "IO" è liquidata dall'INPS "a carico del fondo pensioni lavoratori dipendenti", pertanto rientra tra le citate pensioni pagate in applicazione della legislazione sulla sicurezza sociale dell'Italia. Tale pensione, quindi, non può essere tassata esclusivamente in Francia, ma rientra nel par. 2 del citato articolo 18 del Trattato e deve quindi essere assoggettata ad imposizione concorrente, in Francia ed in Italia. La conseguente doppia imposizione sarà eliminata in Francia, Stato di residenza della contribuente, mediante il riconoscimento del credito d'imposta di cui all'articolo 24, par. 2, della Convenzione. In relazione, invece, alla pensione di reversibilità di categoria "SO" - che come detto ricomprende le "Pensioni ai superstiti, liquidate a carico del fondo pensioni lavoratori dipendenti" - partendo dal presupposto che la stessa sia erogata sempre dall'INPS, occorre formulare una duplice ipotesi. Qualora tale pensione originasse da un impiego privato, oppure da un impiego pubblico specificamente svolto nell'ambito di una attività industriale o commerciale, troverebbe applicazione la medesima disciplina sopra richiamata con riferimento alla pensione di invalidità "IO", ossia l'articolo 18 del Trattato come interpretato dall'Accordo amichevole tra Italia e Francia. Infatti, ai sensi dell'articolo 19, par. 3, della Convenzione, restano disciplinate dall'articolo 18 del Trattato anche le "(...) pensioni pagate in corrispettivo di servizi resi nell'ambito di una attività industriale o commerciale esercitata da uno Stato o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale (...)" Al riguardo, si rileva che le pensioni ai superstiti dei lavoratori dipendenti versate dall'INPS - categoria nella quale rientrano le pensioni di reversibilità - sono ricomprese nell'elenco di cui al suddetto Accordo tra le Amministrazioni italiana e francese. Le pensioni di categoria "SO" sono liquidate dall'INPS proprio "a carico del fondo pensioni lavoratori dipendenti", pertanto rientrano tra le pensioni pagate in applicazione della legislazione sulla sicurezza sociale italiana. Di conseguenza, qualora la pensione di reversibilità "SO" percepita dalla contribuente originasse da uno degli impieghi sopra menzionati (privato in generale, o pubblico nello specifico ambito di un'attività industriale o commerciale), tale trattamento pensionistico dovrebbe essere assoggettato ad imposizione concorrente, in Francia e in Italia, con eliminazione della doppia imposizione in Francia, mediante la concessione da parte di tale Stato del credito per le imposte pagate in Italia. Nell'ipotesi, infine, in cui la pensione di reversibilità di cui si discute derivasse da un impiego pubblico in generale - diverso da quelli precedentemente menzionati - tale pensione rientrerebbe nella previsione di cui all'articolo 19, par. 2, della Convenzione Italia-Francia, ai sensi del quale: "2. a) Le pensioni corrisposte da uno Stato o da una sua suddivisione politica o amministrativa o da un suo ente locale (per quanto riguarda l'Italia) (...) sia direttamente sia mediante prelevamento da fondi da essi costituiti, a una persona fisica in corrispettivo di servizi resi a detto Stato o a detta suddivisione od ente, sono imponibili soltanto in questo Stato. b) Tuttavia, tali pensioni sono imponibili soltanto nell'altro Stato qualora il beneficiario sia un residente di detto Stato e ne abbia la nazionalità senza avere la nazionalità dello Stato dal quale provengono le pensioni". La suddetta disposizione, in sintesi, prevede che le pensioni pubbliche siano tassate esclusivamente dallo Stato che le eroga, a meno che il beneficiario non sia residente nell'altro Stato e abbia solamente la nazionalità di quest'ultimo, senza avere quella del Paese dal quale provengono le pensioni. Nel caso di specie, la contribuente, beneficiaria della pensione, ha precisato di avere la cittadinanza italiana. Pertanto, nell'ipotesi in cui la pensione di reversibilità "SO" derivasse da un impiego pubblico in generale, la stessa sarebbe soggetta a tassazione esclusiva da parte dello Stato italiano.

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