Prestazioni rese a ricoverati e accompagnatori: la disciplina IVA

L’art. 18 del D.L. n. 73/2022 (decreto Semplificazioni) ha ridefinito la disciplina IVA delle prestazioni rese ai ricoverati e agli accompagnatori per ciò che riguarda: - da un lato, l’esenzione delle prestazioni rese dalle cliniche/case di cura non convenzionate e, - dall’altro, l’aliquota ridotta del 10% per le prestazioni di ricovero e cura rese dalle strutture sanitarie non convenzionate, diverse da quelle esenti, e per quelle di alloggio a favore degli accompagnatori delle persone ricoverate. Estensione dell’esenzione La prima modifica è relativa al n. 18) dell’art. 10, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, che esenta da IVA le prestazioni di diagnosi e cura alla persona rese nell’esercizio delle professioni sanitarie soggette a vigilanza. Il decreto Semplificazioni ha previsto che l’esenzione si applica anche se la prestazione sanitaria costituisce una componente della prestazione di ricovero e cura resa alla persona da un soggetto diverso da quelli di cui al n. 19), quando tale soggetto a sua volta acquisti la suddetta prestazione sanitaria presso un terzo in regime di esenzione di cui al n. 18); in tal caso, l’esenzione opera per la prestazione di ricovero e cura fino a concorrenza del corrispettivo dovuto dal prestatore al terzo. Tenuto conto che l’art. 10, comma 1, n. 19), dello stesso D.P.R. n. 633/1972 considera esenti le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate, nonché da società di mutuo soccorso con personalità giuridica e da ONLUS, ne discende che l’esenzione non si applica alle prestazioni di ricovero e cura rese da cliniche e case di cura non convenzionate. Spesso, però, le predette cliniche/case di cura si avvalgono di liberi professionisti sanitari per l’erogazione delle prestazioni mediche, i quali fatturano le proprie prestazioni in regime di esenzione alla clinica/casa di cura. Prima della modifica normativa, la clinica/casa di cura non convenzionata fatturava, a sua volta fattura, al paziente, con addebito dell’IVA, il prezzo complessivo del servizio di ricovero e cura, comprensivo del costo sostenuto per l’acquisto delle prestazioni dei professionisti sanitari; tale costo, concorrendo a formare il prezzo del servizio reso dalla clinica/casa di cura al paziente, risultava pertanto inciso dall’imposta applicata sul prezzo complessivo della prestazione di ricovero e cura. A seguito della novità introdotta dal decreto Semplificazioni, nel rapporto tra la clinica/casa di cura e il paziente, dal prezzo complessivo della prestazione di ricovero e cura occorre considerare distintamente la componente relativa alla prestazione sanitaria acquistata presso il libero professionista, che beneficia dell’esenzione da imposta nei limiti dell’importo dovuto dalla clinica/casa di cura al professionista. Ad esempio La clinica/casa di cura che riceve una fattura di 5.000 euro dal professionista sanitario, richiedendo 11.000 euro al paziente quale prezzo complessivo della prestazione di ricovero e cura, deve fatturare in regime di esenzione 5.000 euro e in regime di imponibilità i restanti 6.000 euro. Come chiarito dalla circolare n. 20/E del 2023, la novità trova applicazione anche con riferimento alle cliniche/case di cura convenzionate che operino anche fuori convenzione, limitatamente alle prestazioni rese in regime privatistico “di solvenza”, al pari delle cliniche/case di cura non convenzionate. Non è, invece, applicabile nell’ipotesi in cui la prestazione sia resa dal professionista sanitario sottoposto a vigilanza e quest’ultimo sia legato alla struttura sanitaria da un rapporto di lavoro dipendente. Sempre ad avviso dell’Agenzia delle Entrate, qualora il professionista provveda a fatturare le prestazioni esenti alla struttura sanitaria in un momento successivo rispetto alla fatturazione da parte della stessa al paziente, è necessario che la struttura presso la quale ha operato sia posta nelle condizioni di stabilire, rispetto alla complessiva prestazione di ricovero e cura erogata al paziente, quale sia la quota-parte da assoggettare al regime di esenzione, in quanto strettamente riferibile alla prestazione resa dal professionista. A tal fine, quest’ultimo è tenuto a comunicare alla struttura sanitaria le informazioni necessarie affinché la stessa possa fatturare la quota in esenzione nei confronti del paziente ricoverato. Resta salvo, per la struttura sanitaria, l’obbligo di emettere nota di variazione - ai sensi dell’art. 26, D.P.R. n. 633/1972 - qualora dovesse ravvisarsi che l’ammontare della prestazione esente indicato nella fattura successivamente emessa dal professionista sia diverso da quello inizialmente comunicato dal medesimo. La modifica normativa è in linea con la disciplina comunitaria? Sullo sfondo, resta da verificare se la modifica normativa sia in linea con la disciplina comunitaria, in quanto potrebbe presentare alcuni profili di incompatibilità rispetto: - da un lato, all’art. 132, par. 1, lettera b), della direttiva n. 2006/112/CE, il quale - nell’esentare da IVA l’ospedalizzazione e le cure mediche nonché le operazioni ad esse strettamente connesse, assicurate da enti di diritto pubblico oppure, a condizioni sociali analoghe a quelle vigenti per i medesimi, da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura debitamente riconosciuti - comprende anche le prestazioni mediche rese nell’esercizio delle professioni mediche e paramediche quali sono definite dallo Stato membro interessato, esenti ai sensi dell’art. 132, par. 1, lettera c), della direttiva n. 2006/112/CE, quando sono erogate da enti di diritto pubblico o da istituti ospedalieri, centri medici e diagnostici e altri istituti della stessa natura; - dall’altro, ai princìpi espressi dalla Corte di Giustizia in materia di operazioni complesse, cioè composte da più cessioni e/o prestazioni, che devono considerarsi unitarie quando due o più elementi forniti dal soggetto passivo sono così strettamente collegati da formare, oggettivamente, un’unica operazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (si veda, per esempio, causa C-41/04 del 27 ottobre 2005). Estensione dell’aliquota IVA ridotta del 10% L’ulteriore modifica, coerente con le novità della direttiva n. 2022/542/UE, che ridefinisce la disciplina comunitaria delle aliquote IVA, riguarda l’estensione dell’applicazione dell’aliquota IVA ridotta del 10% di cui al n. 120) della Tabella A, Parte III, allegata al D.P.R. n. 633/1972, prima limitata alle prestazioni alberghiere e a quelle di maggior comfort alberghiero rese alle persone ricoverate. Dal 22 giugno 2022, l’aliquota del 10% è estesa alle prestazioni di ricovero e cura rese dalle strutture sanitarie non convenzionate, diverse da quelle esenti, nonché a tutte le strutture sanitarie che effettuano prestazioni di alloggio a favore degli accompagnatori delle persone ricoverate. Resta, inoltre, confermata l’aliquota ridotta per le prestazioni di maggior comfort alberghiero rese dalle strutture sanitarie alle persone ricoverate.

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