Principio di omnicomprensività esteso ai redditi di lavoro autonomo

Tra i principi della legge delega sulla riforma fiscale, all’interno della revisione del sistema di imposizione sui redditi delle persone fisiche, un posto è occupato anche dalla riforma del reddito di lavoro autonomo (art. 1, lettera f, legge n. 111/2023). Muovendosi in quello che è il fulcro dell’intera riforma, ovvero riscrivere il sistema fiscale rendendolo più semplice e favorendo il rapporto tra Amministrazione finanziaria e contribuenti, l’intervento sui redditi di lavoro autonomo punta alla semplificazione e razionalizzazione dei criteri di determinazione del reddito derivante dall'esercizio di arti e professioni. Il Consiglio dei Ministri, quindi, nella seduta del 30 aprile 2024 ha approvato uno schema di decreto legislativo che attua questa parte della delega. Le novità sono tante, tra cui l’introduzione del principio di omnicomprensività, la disciplina sul rimborso delle spese sostenute e riaddebitate, sulle plusvalenze e minusvalenze, sul concorso alla tassazione dei compensi percepiti a cavallo d’anno, giusto per citarne alcune. Non manca, poi, la nuova disciplina sulla neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali, che era attesa da molto tempo e che è fondamentale per permettere agli studi professionali di strutturarsi al meglio per affrontare le nuove sfide ed essere competitivi in un mercato che richiede competenze sempre più specialistiche. Proviamo ad analizzare le novità in arrivo, senza prima aver ricordato che il decreto dovrà incassare i pareri parlamentari prima di diventare pienamente operativo con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale. I principi cardine della riforma La legge delega n. 111/2023, a proposito del reddito di lavoro autonomo detta i seguenti principi guida: - prevedere il concorso alla formazione di tale reddito di tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo conseguiti nel periodo d'imposta in relazione all'attività artistica o professionale, ad esclusione delle somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute e riaddebitate al cliente, non deducibili dal reddito dell'esercente un'arte o una professione. Il criterio di imputazione temporale dei compensi deve essere corrispondente a quello di effettuazione delle ritenute da parte del committente; - eliminare la disparità di trattamento tra l'acquisto in proprietà e l'acquisizione in locazione finanziaria (leasing) degli immobili strumentali e di quelli adibiti promiscuamente all'esercizio dell'arte o professione e all'uso personale o familiare del contribuente; - ridurre le ritenute operate sui compensi degli esercenti arti o professioni che si avvalgono in via continuativa e rilevante dell'opera di dipendenti o di altre tipologie di collaboratori, al fine di evitare l'insorgere di sistematiche situazioni creditorie; - prevedere la neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali, comprese quelle riguardanti il passaggio da associazioni professionali a società tra professionisti. Sono proprio queste le principali novità che si colgono leggendo la bozza del decreto delegato nel quale l’attuale art. 54 TUIR, relativo alla determinazione del reddito di lavoro autonomo, è stato riscritto suddividendolo in più articoli, per una più agevole individuazione della disciplina relativa a ciascun componente di reddito. Principio di omnicomprensività Viene introdotto, quale criterio generale di determinazione del reddito di lavoro autonomo, il principio di omnicomprensività, in analogia a quanto già previsto per i redditi di lavoro dipendente. A tal fine viene previsto che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività, salvo quanto diversamente stabilito nelle disposizioni del TUIR, di cui si dirà appresso. Conseguenze del nuovo principio L’introduzione del principio di omnicomprensività ha determinato la necessità di apportare alcune modifiche normative tra cui si segnala l’eliminazione del comma 1-quater dell’art. 54 TUIR relativo ai corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale, la cui concorrenza alla formazione del reddito risulta implicitamente confermata dal nuovo criterio generale. Inoltre, per esigenze di coordinamento normativo, è stata modificata la lettera g-ter) dell’art. 17, comma 1, TUIR in materia di tassazione separata relativamente ai corrispettivi percepiti a seguito di cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale. Viene anche precisato che sono tassate separatamente le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in associazioni, società ed enti comunque riferibili all’attività artistica o professionale esercitata, in quanto beni di secondo grado rispetto alla clientela e agli elementi immateriali sottostanti. Le plusvalenze relative a partecipazioni non riferibili all’attività artistica o professionale restano, naturalmente, produttive di redditi diversi. Sempre come conseguenza del principio di omnicomprensività, le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso delle partecipazioni nelle associazioni, così come quelle nelle società ed enti comunque riferibili all’attività artistica o professionale esercitata, verranno attratte al reddito di categoria, fatta salva la possibilità di applicare la tassazione separata allorquando le stesse siano percepite, anche in più rate, purché nello stesso periodo di imposta. Inoltre, si escludono dal concorso alla formazione del reddito delle somme percepite a titolo di: a) contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde; b) rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente; c) riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio di tali attività e per i servizi ad essi connessi. Compensi corrisposti a cavallo d’anno Una delle questioni affrontate dalla riforma verte sull’esatto inquadramento fiscale dei compensi corrisposti a fine anno. Si segnala, infatti, che ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo il momento della percezione del compenso può infatti risultare diverso da quello nel quale è effettuato il pagamento da parte del committente, qualora quest’ultimo non sia regolato in contanti. Ciò avviene, in particolare, in caso di pagamento del compenso tramite bonifico bancario. A tale proposito, la prassi dell’Agenzia delle entrate (cfr. circolare 23 giugno 2010, n. 38/E, par. 3.3) ha precisato che il momento in cui il professionista consegue la effettiva disponibilità delle somme corrisponde a quello in cui questi riceve l’accredito sul proprio conto corrente. Però, per il committente che paga il compenso, ai fini dell’adempimento dell’obbligo di effettuare la ritenuta, rileva il momento in cui è stato effettuato il pagamento ovvero quello in cui le somme sono uscite dalla propria disponibilità. Il professionista, peraltro, scomputa la ritenuta subita nel periodo d’imposta in cui il compenso al quale il prelievo attiene concorre a formare il reddito. Tenendo conto di quanto detto sopra, si possono verificare situazioni in cui sorgono dubbi su come comportarsi. Infatti, qualora il bonifico venga effettuato negli ultimi giorni dell’anno, il momento in cui il compenso si considera percepito da parte del professionista potrebbe pertanto non coincidere con quello rilevante ai fini dell’individuazione del periodo in cui il committente deve effettuare la ritenuta e includere quest’ultima nel modello 770. Al fine di risolvere tale problematica, con la riforma si prevede che le somme e i valori in genere percepiti nel periodo di imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano al periodo di imposta in cui sussiste l’obbligo da parte di quest’ultimo di effettuazione della ritenuta. Plusvalenze e minusvalenze Con riferimento alla disciplina generale delle plusvalenze e minusvalenze, si afferma che essa viene applicata ai beni mobili strumentali, esclusi gli oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione e ai beni immobili strumentali acquisiti tramite contratti di locazione finanziaria, per i quali continua ad applicarsi un trattamento di deducibilità dei relativi canoni. A tal riguardo viene introdotta anche ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo la regola prevista ai fini del reddito d’impresa dall’art. 164, comma 2, TUIR secondo cui le plusvalenze e le minusvalenze rilevano nella stessa proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato. Questa regola si applica, ad esempio, ai beni mobili, ai beni immobili utilizzati promiscuamente, ai mezzi di trasporto a motore a deducibilità limitata e alle apparecchiature telefoniche. Neutralità delle operazioni di riorganizzazione degli studi Per attuare il principio di neutralità fiscale per le operazioni straordinarie che riguardano soggetti esercenti attività professionali, sono stati effettuati alcuni interventi normativi. In particolare, i conferimenti dell’attività professionale in società non sono considerati realizzativi e, quindi, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze. L’attività professionale conferita può includere attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e altri elementi immateriali, nonché passività. Il riferimento alle attività materiali riguarda, tra le altre, beni, crediti e rimanenze. La neutralità dell’operazione è tuttavia condizionata al fatto che il soggetto conferente assuma, quale valore delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passività conferite e il soggetto conferitario subentri nella posizione di quello conferente in ordine a quanto ricevuto, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti nelle scritture contabili e i valori fiscalmente riconosciuti. In pratica dovrebbero valere le stesse regole previste per i conferimenti di azienda.

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