Regime impatriati senza proroga ai non iscritti all’AIRE

Al fine di favorire lo sviluppo economico e culturale del nostro paese, negli anni sono state introdotte normative fiscali agevolative a supporto del trasferimento di lavoratori qualificati nel nostro paese. Da ultimo, l’art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015, oggetto di numerose modifiche, prevede, al ricorrere di determinate condizioni, la possibilità di esentare il 70% del reddito di lavoro dipendente (o di lavoro autonomo o d’impresa) per i soggetti che trasferiscono la residenza fiscale in Italia, Requisito fondamentale è il trasferimento della residenza fiscale in Italia ai sensi dell’art. 2 del TUIR in relazione all’inizio dell’attività lavorativa agevolata. Come noto l’art. 2 del TUIR dispone che l’iscrizione presso l’anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo di imposta determina la residenza fiscale in Italia; pertanto, in assenza dell’iscrizione all’AIRE (Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero) opera la presunzione di residenza fiscale in Italia, a meno che il contribuente sia in grado di comprovare la residenza fiscale all’estero sulla base delle Convenzioni contro le Doppie Imposizioni di volta in volta applicabili. Valenza iscrizione AIRE nell’evoluzione normativa Nell’ambito dell’operatività dell’agevolazione impatriati ci si è quindi interrogati se la mancata iscrizione AIRE nel periodo pregresso fosse ostativa o meno all’integrazione dei requisiti. In prima battuta, la circolare n. 17/E del 2017, ha affermato che “tenuto conto della rilevanza del solo dato dell’iscrizione nell’Anagrafe della popolazione residente, il soggetto che non si è mai cancellato da tale registro non può essere ammesso alle agevolazioni in esame”. Successivamente il decreto Crescita (D.L. n. 34/2019) riformava in modo sostanziale l’agevolazione per i lavoratori impatriati introducendo una serie di novità, non da ultimo una percentuale di tassazione ulteriormente favorevole e la possibilità di applicare l’agevolazione per un secondo quinquennio. A tal proposito, tra le novità più pertinenti rispetto al tema in oggetto, si ricorda come il decreto Crescita introduceva con il comma 5-ter all’art. 16 D.Lgs. n. 147/2015 la previsione secondo cui “i cittadini italiani non iscritti all’AIRE, rientrati in Italia a decorrere dal periodo di imposta 2019 possano accedere ai benefici fiscali purché abbiano avuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una Convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi”. Nella stessa direzione la circolare 33/E del 2020 chiariva che i soggetti non iscritti all’AIRE potevano comprovare il periodo di residenza all’estero sulla base delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. Da ultimo la legge di Bilancio 2021 (Legge n. 178 del 30 dicembre 2020) introduceva la possibilità di fruire dell’allungamento del beneficio fiscale per ulteriori cinque periodi di imposta a coloro “che siano stati iscritti all’AIRE o che siano cittadini di Stati membri dell’Unione Europea, che hanno già trasferito la residenza in Italia prima dell’anno 2020 e che alla data del 31 dicembre 2019 risultano beneficiari del regime degli impatriati”. Gli interrogativi e i chiarimenti del Question Time Sin dall’emanazione della norma sono sorti immediatamente dubbi interpretativi in merito al testo della disposizione, e in particolare in merito all’opportunità da parte del legislatore della limitazione dell’agevolazione ai soggetti non iscritti AIRE, anche rispetto alla scelta dell’uso della preposizione “o”. Infatti, non solo tale limitazione sembrava un passo indietro rispetto a quanto già superato con il decreto Crescita, ma ci si interrogava anche in merito al significato letterale della disposizione, atteso che un cittadino italiano non iscritto all’AIRE è evidentemente al tempo stesso un cittadino di uno Stato membro dell’Unione Europea. A tale proposito la prassi dell’Agenzia delle Entrate ha interpretato in senso restrittivo il citato disposto normativo. Infatti, il provvedimento del 3 marzo 2021 n. 60353 ha indicato il requisito di iscrizione all’AIRE come necessario per poter godere della proroga introdotta dalla legge di Bilancio 2021. Successivamente, oltre a diverse risposte ad interpello non pubblicate, l’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello del 16 settembre 2021, n. 594, ha ribadito espressamente tale esclusione. La citata disposizione anche alla luce della prassi amministrativa ha determinato in modo poco condivisibile conseguenze diverse per contribuenti nella stessa identica posizione in dipendenza dalla mera iscrizione all’AIRE. Inoltre, in attesa di auspicabili aperture, tale posizione ha generato incertezza per molti contribuenti in relazione alla necessità di effettuare il versamento - pena decadenza - del contributo richiesto per l’estensione dell’agevolazione previsto dalla legge di Bilancio 2021, contributo eventualmente oggetto di successiva istanza di rimborso ex art. 38 del D.P.R. n. 602/1973. A ciò si aggiunga che con la Risposta ad Interpello n. 383/2022 l’Agenzia delle Entrate ha ricordato come ai sensi dell'art. 21 del D.Lgs. n. 546/1992 “la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento”. Proprio a fronte di quanto sopra, lo scorso 19 luglio è stata presentata una Interrogazione parlamentare. Nell risposta (5-01137), sentiti i competenti Uffici dell'Amministrazione finanziaria, è stato ribadito come le condizioni previste dalla legge di Bilancio 2021 debbano essere considerate tassative e, in quanto tali, non suscettibili di interpretazione estensiva. Inoltre, l’amministrazione fiscale adduce quale ulteriore motivazione a supporto quanto già espresso nel precedente provvedimento n. 60353/2021. Considerazioni conclusive Il recente chiarimento fornito non consente di porre termine agli interrogativi, considerando che l’interpretazione letterale della norma suggerita dall’Agenzia delle Entrate si scontra non solo con le più recenti disposizioni di legge in materia, ma più in generale con la supremazia delle Convenzioni contro le doppie imposizioni rispetto alla legislazione interna, principio pacificamente accolto dalla normativa e dalla giurisprudenza, posto che al soggetto non iscritto AIRE ma residente all’estero grazie al disposto convenzionale è preclusa la possibilità di accedere all’estensione dell’agevolazione. Peraltro, la chiave di lettura fornita dalla prassi amministrativa determina una evidente e paradossale lesione al principio di non discriminazione per i soli cittadini italiani. A ciò si aggiunga che in alcune risposte ad interpello non pubblicate ma note agli operatori del settore, è stata negata la possibilità di estendere l’agevolazione fiscale a cittadini extracomunitari che abbiano acquisito la cittadinanza italiana durante il quinquennio in Italia in quanto non iscritti all’AIRE al momento del trasferimento in Italia, persino nel caso di presentazione della domanda di cittadinanza italiana antecedentemente al trasferimento in Italia e conclusasi dopo il trasferimento nel paese. Da ultimo, la riforma fiscale potrebbe avere un impatto decisivo anche nella materia oggetto delle presenti note posto che nei criteri fissati dal legislatore c’è proprio quello di “provvedere alla revisione della disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti diversi dalle società come criterio di collegamento personale all’imposizione, al fine di renderla coerente con la migliore prassi internazionale e con le Convenzioni sottoscritte dall’Italia per evitare le doppie imposizioni, nonché coordinarla con la disciplina della stabile organizzazione e dei regimi speciali vigenti per i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia”.

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