Regolarizzazione esistenze iniziali di magazzino: cosa prevede la legge di Bilancio

Con i commi 78-85 della legge di Bilancio 2024, a specifiche imprese è stata data la facoltà di regolarizzare le esistenze iniziali di magazzino con il versamento, in caso di iscrizione di nuovi valori, di un’imposta sostitutiva ai fini IRPEF, IRES e IRAP. In caso di eliminazione di valori è dovuta anche un’imposta sostitutiva ai fini IVA. La sistemazione contabile alla quale mira la regolarizzazione del magazzino prevista dalla legge n. 213/2023 produce conseguenze sull’indice di rotazione delle giacenze con riflessi, dunque, anche sugli ISA, per cui si tratta di una norma da considerare molto attentamente al fine di generare la regolarità anche a tali fini. Chi può regolarizzare le esistenze iniziali L’agevolazione è consentita unicamente agli esercenti attività d’impresa che nella redazione del bilancio non adottano i principi contabili internazionali e che, quindi, utilizzano i principi OIC; la specificazione contenuta in ordine alla redazione del bilancio esclude la possibilità di ricorrere alla regolarizzazione in questione per le imprese in contabilità semplificata rilevando per queste, in applicazione del principio di cassa, unicamente il momento del pagamento delle merci. Quali esistenze iniziali si possono regolarizzare Le esistenze iniziali che è possibile regolarizzare sono solo quelle indicate nell’art. 92 TUIR e, quindi, considerando il rinvio contenuto all’art. 85, i beni al cui scambio è diretta l’attività d’impresa ovvero le materie prime e sussidiarie, i semilavorati ed altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione. La specificata limitazione non consente quindi di poter adeguare né i valori riguardanti le rimanenze relative alle commesse infrannuali le quali, seppur ricomprese nell’art. 92 TUIR, sono valutate in base alle spese sostenute, né i valori relativi alle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, in quanto indicati nell’art. 93TUIR. L’adeguamento delle rimanenze deve essere effettuato con riferimento al periodo d’imposta in corso al 30 settembre 2023 per cui, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare, gli effetti dell’operazione si esplicheranno nel bilancio da chiudere al 31 dicembre 2023, con la modifica delle esistenze iniziali al 1° gennaio 2023. Le modalità dell’adeguamento e del calcolo delle imposte sostitutive si differenziano in relazione all’eliminazione di valori e/o quantità ovvero all’iscrizione di maggiori valori e/o quantità. L’ipotesi di eliminazione delle esistenze iniziali Nel caso di eliminazione delle esistenze iniziali, il legislatore ha previsto il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’IVA nonché di un’imposta sostitutiva di IRPEF, IRES e IRAP. L’esistenza di due versamenti da effettuare, l’uno a titolo di IVA e l’altro a titolo di imposte dirette fonda la propria ratio sul fatto che, trattandosi di eliminazione di beni, si deve presumere che gli stessi siano stati venduti in evasione per cui la relativa regolarizzazione deve scontare le due imposte, anche se con carattere agevolato. È questo, generalmente, il caso in cui si sono verificate vendite senza l’emissione di documento fiscale: in tale eventualità l’impresa si troverà con un magazzino contabile superiore a quello effettivo (i beni sono usciti materialmente dal magazzino ma tale uscita non è stata registrata contabilmente mediante l'emissione di un documento quale fattura, scontrino, etc.), per cui la regolarizzazione potrà essere assimilata, in tal caso, alla vendita. Come calcolare l’imposta sostitutiva IVA L’imposta sostitutiva IVA viene determinata mediante l’applicazione dell’aliquota media 2023 all’importo che si ottiene attraverso la moltiplicazione del valore delle esistenze iniziali che si intende eliminare per un determinato coefficiente che sarà stabilito, in relazione alle singole attività, con un apposito decreto dirigenziale. La norma espressamente specifica la metodologia di determinazione dell’aliquota media IVA 2023 che si ottiene, tenendo conto dell’esistenza di operazioni non soggette ad imposta ovvero soggetta a regimi speciali (si pensi, ad esempio, al caso di applicazione dell'IVA su base imponibile forfetizzata), calcolando il rapporto tra l’ammontare dell’IVA relativa alle operazioni, diminuita di quella relativa alla cessione dei beni ammortizzabili e volume d’affari. In pratica, l’imposta sostitutiva IVA è data dal seguente prodotto: Valore da eliminare x coefficiente dirigenziale x aliquota media IVA 2023 Simile operazione di regolarizzazione era prevista dalla legge n. 488/1999 che delegava ad analogo provvedimento dirigenziale l’emanazione dei coefficienti (D.M. 23 marzo 2000), per cui di seguito si prospettano degli esempi di determinazione dell’IVA sostitutiva da versare, con l’applicazione dei coefficienti di maggiorazione previsti dal citato decreto. Tipologia di attività Valore contabile delle esistenze iniziali Valore effettivo delle esistenze iniziali Valori da eliminare A B C D=B-C Farmacie 100.000 60.000 40.000 Dettaglio frutta e verdura 4.000 2.000 2.000 Conf. Vestiario in pelle 50.000 30.000 20.000 Dett. Televisori, radio, etc. 60.000 45.000 15.000 Commercio autoveicoli 1.200.000 800.000 400.000 Lavanderie 4.000 1.000 3.000 Bar 5.000 4.000 1.000 Parrucchieri 5.000 3.000 2.000 Tipologia di attività Valori da eliminare Coeff. dir. Imponibile sostitutiva IVA Aliquota media IVA anno 2023 Sostitutiva IVA dovuta A E F G=E*F H I=G*H Farmacie 40.000 1,33 53.200 12,33% 6.559,56 Dettaglio frutta e verdura 2.000 1,25 2.500 9% 225 Conf. Vestiario in pelle 20.000 1,2 24.000 15% 3.600 Dett. Televisori, radio, ecc 15.000 1,2 18.000 22% 3.960 Commercio autoveicoli 400.000 1,12 448.000 20% 89.600 Lavanderie 3.000 4,84 14.520 22% 3.194,40 Bar 1.000 2 2.000 16% 320 Parrucchieri 2.000 5 10.000 22% 2.200 Come calcolare l’imposta sostitutiva ai fini delle imposte dirette L’imposta sostitutiva ai fini delle imposte dirette, invece, viene determinata nella percentuale del 18% sulla differenza tra l’ammontare dell’imponibile ai fini IVA per come determinato ai fini del calcolo della sostitutiva IVA (valore eliminato moltiplicato per il coefficiente dirigenziale) ed il valore eliminato stesso. E così, utilizzando le stesse variabili dell’esempio proposto ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva IVA, la sostitutiva IRPEF, IRES e IRAP dovrebbe essere così quantificata: [(Valore da eliminare x coefficiente dirigenziale) - Valore da eliminare] x 18% per cui, seguendo l’esempio soprariportato ai fini della determinazione della sostitutiva IVA, si avrebbe: Tipologia di attività Valori da eliminare Coeff. dir. Maggior valore Imponibile sostitutiva II.DD. Aliquota sostitutiva II.DD. Sostitutiva II.DD. dovuta A B C D=B*C E=D-B F H=E*F Farmacie 40.000 1,33 53.200 13.200 18% 2.376 Dettaglio frutta e verdura 2.000 1,25 2.500 500 18% 90 Conf. Vestiario in pelle 20.000 1,2 24.000 4.000 18% 720 Dett. Televisori, radio, etc 15.000 1,2 18.000 3.000 18% 540 Commercio autoveicoli 400.000 1,12 448.000 48.000 18% 8.640 Lavanderie 3.000 4,84 14.520 11.520 18% 2.073,60 Bar 1.000 2 2.000 1.000 18% 180 Parrucchieri 2.000 5 10.000 8.000 18% 1.440 L’analisi delle suesposte tabelle conduce a ritenere che la scelta dei coefficienti di maggiorazione per la regolarizzazione del magazzino dovrà essere molto oculata, al fine di consentire che l’operazione venga considerata appetibile dai contribuenti. L’ipotesi di iscrizione delle esistenze iniziali Nel differente caso di iscrizione di esistenze iniziali, invece, non sarà dovuta l’imposta sostitutiva IVA ma solo quella sostitutiva di IRPEF, IRES e IRAP, determinata nella misura del 18% sull’intero valore iscritto. Tale circostanza si verifica, generalmente, quando vi sono stati acquisti di beni senza documentazione fiscale di riferimento in periodi precedenti per cui l'impresa si troverà con un magazzino contabile inferiore a quello effettivo. E così, se si dovesse iscrivere il maggior valore di esistenze iniziali per 100.000, il calcolo dell’imposta sostitutiva sulle dirette seguirebbe la seguente formula: 100.000 x 18% = 18.000 Nel silenzio della legge si deve ritenere che si possa procedere alla contemporanea eliminazione ed iscrizione di esistenze iniziali con la contestuale applicazione di entrambe le regole appena indicate. Come versare le imposte sostitutive e l’aspetto sanzionatorio L’effettuazione dell’operazione di adeguamento dovrà essere indicata nelle dichiarazioni dei redditi e IRAP relative al periodo d’imposta in corso al 30 settembre 2023 e, dunque, evidenziato nei modelli Redditi 2024 e IRAP 2024 e le imposte che ne conseguono, sia in caso di eliminazione che nel differente caso di iscrizione di maggiori valori, dovranno essere versate in 2 rate di uguale importo di cui: - la prima con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi da corrispondere per il periodo d’imposta in corso al 30 settembre 2023; - la seconda entro il termine di versamento della seconda o unica rata dell’acconto delle imposte sui redditi relative al periodo d’imposta 2024. Sul versamento di tali rate non sono dovuti interessi. Nell’ipotesi di mancato versamento nei termini la norma non prevede l’inefficacia dell’adeguamento richiesto nelle dichiarazioni ma soltanto l’iscrizione a ruolo, a titolo definitivo, delle somme non pagate, degli interessi nonché delle sanzioni con l’applicazione delle norme stabilite in tema di imposte sui redditi; queste ultime si applicano anche ai fini dell’accertamento, della riscossione e del contenzioso, per cui si devono conseguentemente ritenere applicabili le norme sul ravvedimento operoso. Effettuato l’adeguamento, esso non potrà rilevare ai fini sanzionatori in alcun modo per cui il contribuente che dovesse procedervi sarà tutelato sia ai fini fiscali, sia a quelli civilistici; l’operazione viene riconosciuta a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 30 settembre 2023 ma, in ogni caso, i valori iscritti o eliminati, non possono essere utilizzati ai fini dell’accertamento per periodi d’imposta precedenti e, dunque, per il 2022. Occorre precisare però, al tempo stesso, che al fine di eliminare abusi di utilizzo della sanatoria in esame l’adeguamento, pur se effettuato nei termini e secondo le modalità descritte, non ha effetto sui processi verbali di constatazione consegnati e sugli avvisi di accertamento notificati sino alla data di entrata in vigore della legge e, quindi, sino al 1° gennaio 2024. L’indeducibilità delle imposte sostitutive Da ultimo, viene stabilita l’indeducibilità della “imposta sostitutiva” ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP, nulla specificando, in tema di deducibilità, dell’imposta sostitutiva IVA. Appare però pacifico che, pur la legge utilizzando il singolare (imposta sostitutiva e non imposte sostitutive), l’indeducibilità riguarda sia l’imposta versata a titolo di IVA, sia quella a titolo di imposte dirette. D’altra parte, la norma si sostanzia in una riproposizione di quanto già previsto dai commi 7 e 9 dell’art. 1 della legge finanziaria 2000 (legge n. 488/1999) per cui si può far riferimento, per la sua interpretazione, ai documenti di prassi emanati a commento di quest’ultima (Ministero delle Finanze, circolare 1° giugno 2000, n. 115, § 4.1, lettera a, e Assonime, circolare 24 maggio 2000, n. 39) che precisavano che, pur nel silenzio della legge, anche l’imposta sostitutiva IVA fosse da considerarsi indeducibile.

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