Remunerazione aggiuntiva 2023 rilevante ai fini IRES e IRAP

Con la risposta n. 107 del 16 maggio 2024 l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al corretto trattamento, ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP, della "remunerazione aggiuntiva" in favore delle farmacie prevista dall'articolo 1, comma 532, della legge n. 197/2022. Con la precedente risposta n. 219/2022 l'Amministrazione finanziaria ha già chiarito che: - ai fini IVA, "si tratta di un vero e proprio ristoro, al pari di altri contributi a fondo perduto corrisposti con i numerosi provvedimenti emanati dal Governo per contrastare la pandemia da Covid-19 e, quindi, al pari di essi, da considerare fuori campo IVA"; - ai fini IRES e IRAP, al ricorrere di tutti i presupposti previsti dall'articolo 10-bis del decretolegge n. 137/2020, "la remunerazione aggiuntiva per il rimborso dei farmaci erogati in regime di Servizio Sanitario Nazionale (S.S.N), non concorra alla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell'imposta regionale sulle attività produttive". La presenza dei presupposti previsti dall'articolo 10-bis del decreto-legge n. 137/2020 determina la non concorrenza della remunerazione aggiuntiva 2021-2022 alla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive. Con riferimento alla remunerazione aggiuntiva 2023, l'articolo 1, comma 532, della legge n. 197/2022, "[a]l fine di salvaguardare la rete di prossimità rappresentata dalle farmacie italiane, anche sulla base degli esiti della sperimentazione prevista dall'articolo 20, commi 4, 5 e 6, del decreto-legge 22 marzo 2021, n. 41 [...]", ha disposto che "è riconosciuta, a decorrere dal 1° marzo 2023, una remunerazione aggiuntiva in favore delle farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di Servizio sanitario nazionale, nel limite di 150 milioni di euro annui a decorrere dall'anno 2023". In attuazione di tale disposizione, è stato emanato il decreto del Ministro della salute 30 marzo 2023, il quale ripropone sostanzialmente le medesime disposizioni del decreto 11 agosto 2021, salvo la previsione secondo cui "[l]a remunerazione aggiuntiva prevista dal presente decreto [i.e., la remunerazione aggiuntiva 2023] concorre al calcolo del fatturato annuo del Servizio sanitario nazionale di cui all'art. 1, comma 40-bis, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 e successive modificazioni ed integrazioni". In relazione al solo trattamento IVA della remunerazione aggiuntiva 2023, la risposta a consulenza giuridica n. 2/2023 ha chiarito che "[l]e risposte a interpello nn. 219 e 227 del 2022 qualificano non rilevante ai fini IVA la remunerazione aggiuntiva a favore delle farmacie per il rimborso dei farmaci erogati in regime di SSN, disposta dal decreto legge 22 marzo 2021 n. 41, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 maggio 2021, n. 69, e meglio specificata nel relativo decreto attuativo (D.M. 11 agosto 2021). Il comma 532 unitamente al relativo decreto attuativo 30 marzo 2023, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 24 maggio 2023, dispongono a regime una remunerazione aggiuntiva a favore delle farmacie, finalizzata a «salvaguardare la rete di prossimità rappresentata» da queste ultime. Tale remunerazione è riconosciuta «anche sulla base degli esiti della sperimentazione prevista dall'articolo 20, commi 4, 5 e 6, del decreto-legge 22 marzo 2021, n. 41» e, dunque, deve ritenersi in continuità con quest'ultima previsione". Sul punto, si evidenzia che il riferimento alla circostanza per la quale la remunerazione aggiuntiva 2023 è stata emanata "in continuità" con quella adottata durante il periodo emergenziale (i.e., la remunerazione aggiuntiva 2021-2022) non riguarda il rapporto in generale della remunerazione aggiuntiva 2023 con le misure anti Covid-19, ma la circostanza per la quale quest'ultima remunerazione (2023) sia qualificabile - al pari di quella precedente (2021-2022) - come un "contributo a fondo perduto". In altre parole, la qualificazione della remunerazione aggiuntiva 2023 quale "contributo a fondo perduto" comporta che la stessa sia fuori dal campo di applicazione dell'IVA, ma non determina automaticamente che la stessa sia anche non imponibile ai fini IRES e IRAP. Infatti, con riferimento alla rilevanza della remunerazione aggiuntiva 2023 ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, è necessario valutare la sussistenza dei presupposti previsti dall'articolo 10-bis del decreto-legge n. 137/2020 (disposizione che aveva consentito di ritenere non tassabile ai fini IRES e IRAP la remunerazione aggiuntiva 2021-2022). Come precisato nella risposta n. 618/2021, con l'articolo 10-bis citato, il legislatore ha inteso riconoscere la non concorrenza al reddito imponibile ai fini IRES e al valore della produzione ai fini IRAP, dei "contributi" e delle "indennità" qualora vengano erogati: (a) in via eccezionale a seguito dell'emergenza epidemiologica da Covid-19 (seppur diversi da quelli esistenti prima della medesima emergenza); (b) da chiunque erogati; (c) spettanti ai soggetti esercenti impresa, arte o professione, nonché ai lavoratori autonomi; (d) indipendentemente dalle modalità di fruizione e contabilizzazione. La ratio della disposizione è quella di evitare in via generalizzata che gli effetti positivi derivanti dall'erogazione dei diversi contributi (e indennità) concessi durante il periodo di emergenza Covid-19 finalizzati, com'è noto, a limitare le gravi conseguenze economico/finanziarie della crisi pandemica, vengano, anche solo in parte, depotenziati dall'incidenza della tassazione dei contributi stessi. Inoltre, nel rispetto dello spirito della norma, deve trattarsi in ogni caso di sostegni economici strettamente connessi all'emergenza pandemica. Con l'introduzione dell'articolo 10-bis in parola, quindi, il legislatore ha perseguito l'obiettivo di assicurare l'integrale fruizione del sostegno economico, sterilizzando la possibile incidenza dell'obbligo fiscale, con riferimento a tutte le misure di sostegno, genericamente identificate come "contributi" o "indennità", per le quali lo stesso legislatore non avesse già provveduto inserendo ab origine nella medesima norma istitutiva dell'agevolazione stessa un'apposita previsione di irrilevanza fiscale. In merito alla remunerazione aggiuntiva 2023, va evidenziato che la stessa - come emerge dal tenore della disposizione normativa - è destinata a portare a compimento la sperimentazione prevista dall'articolo 20, commi 4, 5 e 6, del decreto-legge n. 41/2021, effettuata negli anni 2021 e 2022, la quale, come visto, prevedeva la remunerazione aggiuntiva 2021-2022. Con l'introduzione della remunerazione aggiuntiva 2023, infatti, viene introdotto un sistema di remunerazione stabile rispetto a quello emergenziale previsto durante la fase pandemica. Sul punto, va sottolineato che, in relazione alla remunerazione aggiuntiva 2023, l'articolo 1, comma 532, ha stabilito solo la data di decorrenza (i.e., 1° marzo 2023), senza indicare una data di termine di detta misura: da ciò consegue che la remunerazione aggiuntiva 2023 sia stata introdotta con una valenza strutturale e non più legata, come la precedente remunerazione aggiuntiva 2021-2022, all'emergenza Covid-19. Anche la successiva modifica del regime delle remunerazioni aggiuntive per le farmacie previste dalla legge 30 dicembre 2023, n. 213 (i.e., la remunerazione aggiuntiva 2024) è stata introdotta al fine di portare a compimento la sperimentazione della remunerazione aggiuntiva ora stabilita dall'articolo 1, commi 532, 533 e 534 della legge n. 197/2022 e per rendere strutturale il consolidamento della farmacia italiana relativamente alle attività di dispensazione del farmaco in regime di SSN; anche nell'ambito di tali modifiche, è stato previsto esclusivamente una data di inizio del nuovo sistema, che è andato a sostituirsi a quello precedente (ossia, alla remunerazione aggiuntiva 2023). Per completezza, si sottolinea che il decreto-legge 24 marzo 2022, n. 24, convertito con modificazioni dalla legge 19 maggio 2022, n. 52, ha disposto, a far data dal 1° aprile 2022, la cessazione dello stato di emergenza, dichiarato il 31 gennaio 2020 per contrastare la diffusione dell'epidemia da Covid-19. Tale circostanza, in linea di principio, non inibisce l'applicazione della disposizione di cui all'articolo 10-bis del decreto-legge n. 137/2020 anche ai sussidi concessi successivamente alla fine dello stato di emergenza, purché erogati a seguito dell'emergenza epidemiologica da Covid-19. La remunerazione aggiuntiva 2023 è stata introdotta solo al termine del regime emergenziale ed è esclusivamente "connessa" all'esperienza maturata durante il periodo epidemiologico. Tali elementi inducono a ritenere che la remunerazione aggiuntiva 2023 non sia erogata in via eccezionale a seguito dell'emergenza epidemiologica da Covid-19 e che, dunque, per essa non trovi applicazione l'articolo 10-bis del decreto-legge n. 137/2020. Pertanto, essa concorrerà, secondo le ordinarie regole, alla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive.

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