Residenza fiscale persone giuridiche: nuovi criteri

Per i soggetti IRES la residenza fiscale nel territorio dello Stato transita per la sede della direzione effettiva e la gestione ordinaria in via principale. Sono queste le principali modifiche introdotte dalla bozza di decreto legislativo recante la riforma delle fiscalità internazionale, approvato, in via preliminare, dal Consiglio dei ministri il 16 ottobre 2023 in ordine ai criteri di collegamento con il territorio dello Stato per ivi ricondurre la residenza fiscale delle persone giuridiche. Secondo quanto emerge dalla lettura della relazione illustrativa, la finalità sottesa alla riscrittura dell’art. 73, comma 3, TUIR è quella di assicurare maggiore certezza giuridica, tenendo anche conto delle prassi internazionali e dei criteri per la definizione della residenza previsti dalle Convenzioni contro le doppie imposizioni attualmente in vigore. Le regole attualmente in vigore L’art. 73, comma 3, TUIR dispone che sono considerati fiscalmente residenti in Italie le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, ivi hanno alternativamente: - la sede legale, - la sede dell’amministrazione; - l’oggetto principale. La sede legale si identifica con la sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto e dà evidenza ad un elemento giuridico “formale”. In particolare, l’art. 46 c.c. stabilisce che quando la legge fa dipendere determinati effetti dalla residenza o dal domicilio per le persone giuridiche fa riferimento “al luogo in cui è stabilita la loro sede”, dando quindi la possibilità ai terzi di considerare come sede la “sede effettiva” se diversa da quella ufficiale. La sede legale indicata nell’atto costitutivo trova pubblicità attraverso il Registro delle imprese. Diversamente, sia la localizzazione dell’oggetto principale che l’esistenza della sede dell’amministrazione devono essere valutati in base a elementi di effettività sostanziale e richiedono - talvolta - complessi accertamenti di fatto del reale rapporto della società o dell’ente con un determinato territorio, che può non corrispondere con quanto rappresentato nell’atto costitutivo o nello statuto. In particolare, il criterio dell’oggetto principale rappresenta una peculiarità dell’ordinamento tributario italiano non essendo riscontrabile negli altri ordinamenti. Le nuove regole L’art. 2 della bozza di decreto in esame, intervenendo sulla formulazione dell’art. 73, comma 3, TUIR, dispone che sono considerati fiscalmente residenti in Italie le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo di imposta, ivi hanno alternativamente: - la sede legale, - la sede di direzione effettiva; - la gestione ordinaria in via principale. La sede di direzione effettiva deve intendersi con la sede ove si realizza la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso; mentre la gestione ordinaria in via principale coincide con il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. In continuità con la disciplina attuale, i criteri di collegamento con il territorio dello Stato - valevoli ai fini dell’identificazione della residenza fiscale in Italia - sono tra loro alternativi, cosicché sarà sufficiente che ne sia soddisfatto uno solo di essi, per la maggior parte del periodo di imposta, perché possa ivi configurarsi la residenza fiscale della società o dell’ente. Cambiano i criteri di collegamento Sede di direzione effettiva La nozione di “sede di direzione effettiva” coincide con il luogo ove vengono assunte le decisioni strategiche. In linea di principio, la sede di direzione effettiva non rappresenta una novità nell’ordinamento italiano in quanto in buona parte coincidente con il criterio della sede dell’amministrazione, attualmente adottato. Ad ogni modo, per le ragioni nel seguito esposte, si tratta di una modifica comunque di rilievo, non meramente lessicale. In primo luogo, l’espressione “sede di direzione effettiva” determina il recepimento testuale dell’ordinamento italiano del criterio di localizzazione della residenza delle imprese adottato nella totalità delle Convenzioni contro le doppie imposizioni italiane ad oggi in vigore. La sede di direzione effettiva rappresenta anche il criterio al quale nelle Convenzioni si rimanda in ipotesi di doppia residenza, quale Tie breaker rule, anche nell’ambito, ove prevista, di una procedura amichevole. Il legislatore delegato ha così di fatto compiuto un passo avanti verso l’armonizzazione della normativa interna con la disciplina convenzionale. Interessanti sono inoltre le precisazioni contenute nella Relazione illustrativa in merito al contenuto della nozione di sede di direzione effettiva, ove si legge che nell’individuare la sede di direzione effettiva occorre superare qualsiasi interpretazione volta a farla coincidere con l’elemento volitivo dei soci. Pertanto, non rilevano le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci, né le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi. In tal modo, si superano alcune delle incertezze interpretative che caratterizzano l’attuale concetto di sede dell’amministrazione. Gestione ordinaria in via principale Passando al criterio della gestione ordinaria in via principale nel territorio dello Stato, identificabile nel continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso, si può sostenere che l’inserimento dello stesso permette all’Italia di allinearsi all’orientamento espresso da altri Paesi europei, che lo impiegano per stabilire il collegamento personale all’imposizione nei casi in cui vi è un effettivo radicamento della persona giuridica sul territorio. Con l’introduzione di tale criterio viene dato rilievo agli atti relativi alla gestione ordinaria della società o dell’ente, e quindi, al day-to-day management. Inoltre, l’utilizzo della locuzione “in via principale” permette di evitare un eccessivo allargamento del collegamento personale all’imposizione quando solo una parte dell’attività si svolta nel territorio dello Stato per il tramite di una stabile organizzazione. Non solo, ma con l’introduzione di tale criterio e l’eliminazione del criterio dell’oggetto principale si permette di superare quelle interpretazioni che riconducevano in Italia la residenza fiscale anche di società ed enti che ivi disponevano semplicemente di beni (i.e. società holding o società immobiliari), senza che di fatto ivi provvedessero alla loro gestione ordinaria in via principale. Stante quanto indicato nella relazione illustrativa alla bozza di decreto in parola, i criteri della “sede di direzione effettiva” e della “gestione ordinaria in via principale” sono espressione della ratio della novella legislativa, sottolineando la rilevanza degli aspetti di natura fattuale in relazione al collegamento personale all’imposizione del reddito e realizzando un approccio che lo amplia e rafforza la certezza del diritto. Residenza di OICR e TRUST La nuova formulazione del comma 3 dell’art. 73 TUIR, in continuità con la disposizione vigente, non modifica i criteri di individuazione della residenza fiscale degli organismi di investimento collettivo del risparmio e dei trust. Esterovestizione Il legislatore delegato ha riformulato il comma 5-bis dell’art. 73 TUIR come conseguenza dell’introduzione dei nuovi criteri della sede di direzione effettiva e della gestione ordinaria, relativamente alla presunzione relativa di esterovestizione. Stante la nuova formulazione della norma, pertanto, salvo prova contraria, si considerano residenti nel territorio dello Stato le società ed enti, che per che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell'art. 2359, comma 1, c.c., nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa: - sono controllati, anche indirettamente (tutti i tipi di controllo), da soggetti residenti nel territorio dello Stato; - sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato. Viene quindi sostituito il previgente criterio di collegamento con il territorio dello Stato identificato nella “sede di amministrazione” che si presumeva esistente in Italia al ricorrere delle suddette condizioni, con il più stringente concetto di riconduzione nel territorio dello Stato della residenza fiscale. In questo modo, la presunzione relativa contenuta nel comma 5-bis dell’art. 73 diventa quasi assoluta, con ridotte ipotesi in cui il contribuente può fornire la prova contraria.

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