Revisione accordo di ristrutturazione debiti omologato: sopravvenienze attive senza detassazione

Le maggiori sopravvenienze attive realizzate a seguito della revisione di un accordo di ristrutturazione dei debiti ex articolo 182-bis omologato e per il quale il relativo giudizio di omologa non sia stato rinnovato, non sono riconducibili alla previsione di cui all'articolo 88, comma 4-ter, del TUIR e, di conseguenza, concorrono interamente alla formazione della base imponibile IRES ai sensi dell'articolo 88 del TUIR. Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 49 del 22 febbraio 2024. L'articolo 182-bis del Regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 consente all'imprenditore in stato di crisi di domandare, depositando la documentazione di cui al precedente articolo 161, l'omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti stipulato con i creditori rappresentanti almeno il sessanta per cento dei crediti, unitamente ad una relazione redatta da un professionista, designato dal debitore, in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, comma 3, lettera d), del medesimo R.D. sulla veridicità dei dati aziendali e sull'attuabilità dell'accordo stesso con particolare riferimento alla sua idoneità ad assicurare l'integrale pagamento dei creditori estranei nel rispetto di determinati termini temporali. Sempre l'articolo 182-bis prevede: - al comma 2, che detto accordo deve essere pubblicato nel registro delle imprese (acquisendo efficacia dal giorno successivo alla sua pubblicazione) e - al comma 3, che entro 30 giorni dalla pubblicazione dell'accordo i creditori e ogni altro interessato possono proporre opposizione e che, decise le opposizioni, il Tribunale competente procede alla sua omologazione, in camera di consiglio con decreto motivato - al comma 8 [come sostituito dall'articolo 20, comma 1, lettera c), del decreto-legge n. 118 del 2021] che "[q]ualora dopo l'omologazione si rendano necessarie modifiche sostanziali del piano, l'imprenditore vi apporta le modifiche idonee ad assicurare l'esecuzione degli accordi, richiedendo al professionista indicato all'articolo 67, terzo comma, lettera d) il rinnovo dell'attestazione. In tal caso, il piano modificato e l'attestazione sono pubblicati nel registro delle imprese e della pubblicazione è dato avviso ai creditori a mezzo di lettera raccomandata o posta elettronica certificata. Entro trenta giorni dalla ricezione dell'avviso è ammessa opposizione avanti al tribunale, nelle forme di cui al quarto comma". Sotto il profilo fiscale, l'articolo 88, comma 4-ter, secondo periodo, del TUIR prevede un regime di detassazione delle sopravvenienze attive derivanti dallo stralcio dei debiti in esecuzione - tra l'altro - di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, allo scopo di non aggravare lo stato di crisi e di consentire più agevolmente il ritorno in bonis dell'imprenditore. Il beneficio fiscale è, tuttavia, limitato alla quota di sopravvenienza attiva che residua dopo aver scomputato le perdite di periodo e quelle pregresse, senza considerare, per queste ultime, il limite dell'ottanta per cento, la deduzione ACE e la (eventuale) eccedenza riportabile, nonché gli interessi passivi e oneri assimilati. Per quanto riguarda i presupposti della detassazione in parola, nella precedente risposta ad istanza di interpello n. 414/2019 l'Amministrazione finanziaria ha evidenziato che "la riduzione dei debiti dell'impresa, avvenuta in conseguenza della cessione dell'immobile prevista dall'accordo di ristrutturazione originariamente omologato, anche se in data successiva alla scadenza dello stesso, ma in vigenza dell'Accordo di estensione della sua efficacia (proroga registrata, ma non nuovamente omologata), è riconducibile alla previsione di cui all'articolo 88, comma 4-ter, del TUIR (sempre che ricorrano tutti gli ulteriori requisiti e nei limiti di quanto ivi disciplinato)", posto che nella fattispecie oggetto della risposta "nella sostanza, ripropone sostanzialmente i medesimi effetti in termini di esdebitamento dei creditori seppur in un periodo successivo a quello al termine di efficacia dell'originario accordo di ristrutturazione". Inoltre, con la risposta a istanza di interpello n. 201/2022, seppur in materia di "concordato di risanamento" (sempre richiamato dal citato comma 4-ter), è stato evidenziato che: "[i]n sostanza, la citata disposizione [l'articolo 88, comma 4-ter, del TUIR, n.d.r.] modula la detassazione per le riduzioni dei debiti derivanti dalla omologa della domanda di concordato, in funzione della forma di esecuzione e dello scopo che la procedura intende perseguire, per evitare, nel caso in cui la procedura non sia finalizzata alla cessazione dell'impresa, l'utilizzo futuro delle perdite derivanti dalla detassazione di sopravvenienze attive". Nella menzionata risposta, è stata, quindi, esclusa l'applicazione del comma 4-ter (e, conseguentemente, riconosciuta la tassazione integrarle ai fini IRES della sopravvenienza attiva da esdebitazione) per quanto riguarda "[le] riduzioni dei debiti derivanti dalle procedure poste in essere dal socio della Società in fase di esecuzione del concordato (cioè debiti prescritti) [...] [c]iò in quanto si tratta di componenti di reddito che sebbene conseguite in fase di esecuzione di concordato, esulano dall'originario concordato omologato", ancorando, pertanto, al provvedimento giudiziale di omologazione, la genesi degli effetti fiscali agevolativi previsti dal comma 4-ter citato. Orbene, nel caso odierno la Società si interroga sostanzialmente sulla possibilità che il regime di detassazione in parola previsto dal comma 4-ter trovi applicazione anche nei confronti della sopravvenienza attiva (i.e., della maggiore quota di sopravvenienza attiva) che deriverebbe da una revisione dell'Accordo (omologato), conseguente a modifiche (ritenute, "sostanziali") apportate all'originario Piano industriale, senza necessità di procedere al rinnovo del giudizio di omologazione (dell'accordo di ristrutturazione dei debiti) ma semplicemente con la pubblicazione delle nuove condizioni (espresse in una "apposita scrittura privata autenticata") presso il registro delle imprese. In particolare, le prospettate modifiche al Piano (industriale) comporteranno una "revisione al ribasso dei valori di realizzo degli immobili ancora da dismettere" e conseguentemente una revisione dell'Accordo tesa ad aumentare la falcidia dei debiti della Società e la corrispondente sopravvenienza attiva da esdebitazione per la stessa ("[n]e [alle modifiche introdotte nel Piano, n.d.r.] conseguono, dunque, effetti sotto il solo profilo della quantificazione della sopravvenienza attiva che, prevedendosi un più accentuato abbattimento del correlato debito, può stimarsi al presente in ca. XXX milioni di euro". L'Amministrazione finanziaria fornisce parere negativo. A differenza di quanto contenuto nella risposta ad interpello n. 414/2019, nel caso in esame emerge che la prospettata revisione dell'Accordo (omologato) non determina una riproposizione dei suoi effetti "in termini di esdebitamento dei creditori seppur in un periodo successivo a quello al termine di efficacia dell'originario accordo di ristrutturazione", ma produce, di fatto, una diversa quantificazione di tale esdebitamento rispetto a quella prevista nell'originaria formulazione dell'Accordo (omologato). In proposito, giova ricordare che il citato comma 4-ter, secondo periodo, dispone che "[i]n caso [...], di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del R.D. 16 marzo 1942, n. 267 [...] la riduzione dei debiti dell'impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all'articolo 84, senza considerare il limite dell'ottanta per cento, la deduzione di periodo e l'eccedenza relativa all'aiuto alla crescita economica [...] e gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati di cui al comma 4 dell'articolo 96 del presente testo unico [...]". Il citato comma 4-ter stabilisce che, proprio a partire dal momento dell'emissione del provvedimento di omologa dell'accordo di ristrutturazione e nell'ambito delle sopravvenienze attive direttamente derivanti dall'attuazione dell'accordo (omologato), il contribuente potrà beneficiare del relativo regime di detassazione ivi previsto, senza che a tal proposito assumano rilevanza eventuali ulteriori sopravvenienze attive che esulano dall'originario accordo omologato (cfr., mutatis mutandi la richiamata risposta a istanza di interpello n. 212/2020). In conclusione, l'Agenzia ritiene che le maggiori sopravvenienze attive realizzate a seguito della revisione di un accordo di ristrutturazione dei debiti ex articolo 182-bis omologato e per il quale il relativo giudizio di omologa non sia stato rinnovato, non siano riconducibili alla previsione di cui all'articolo 88, comma 4-ter, del TUIR e, di conseguenza, concorrano interamente alla formazione della base imponibile IRES ai sensi dell'articolo 88 del TUIR.

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