Riduzione del fatturato per la sospensione dei versamenti tributari: tutti i chiarimenti del Fisco

Con il decreto-legge 8 aprile 2020, n. 23, recante “Misure urgenti in materia di accesso al credito e di adempimenti fiscali per le imprese, di poteri speciali nei settori strategici, nonché interventi in materia di salute e lavoro, di proroga di termini amministrativi e processuali” (c.d. “decreto liquidità”) sono state introdotte misure volte a salvaguardare le imprese da una potenziale e grave crisi di liquidità derivante dalle misure di contenimento dell’emergenza epidemiologica COVID19. A tal fine, il predetto decreto, in ambito fiscale, al fine di permettere alle imprese di far fronte alla crisi di liquidità causata dall’emergenza epidemiologica, estende a tutte le imprese, a prescindere dall’attività economica concretamente esercitata o da limiti dei ricavi o compensi dell’esercizio precedente, come previsto dal decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18, la sospensione dei versamenti in autoliquidazione in scadenza nel mese di aprile 2020 e nel mese di maggio 2020, relativi alle ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e assimilato, all’imposta sul valore aggiunto e ai contributi previdenziali e assistenziali, nonché ai premi per l'assicurazione obbligatoria, purché l’impresa abbia subito una contrazione del fatturato rispetto ai mesi di marzo e aprile relativi al periodo d’imposta precedente. Viene prorogato, inoltre, fino al 31 maggio 2020, il regime – inizialmente introdotto dal comma 7 dell’art. 62 del decreto “Cura Italia” – in ragione del quale si consente il mancato assoggettamento alle ritenute d’acconto, da parte del sostituito d’imposta, sui redditi di cui agli artt. 25 e 25-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (tra i quali redditi di lavoro autonomo e quelli derivanti dalle provvigioni inerenti rapporti di commissione, di agenzia), ove questi ultimi siano corrisposti a favore di soggetti che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato con ricavi o compensi non superiori a euro 400.000 nel periodo di imposta precedente e che nel mese precedente non abbiano sostenuto spese per prestazioni di lavoro dipendente o assimilato. Tra le novità più significative del Decreto vi sono quelle in materia di determinazione degli acconti in base al metodo previsionale in luogo di quello storico, la previsione di un regime fiscale speciale per le donazioni di farmaci ad uso compassionevole ed infine, la sospensione dal 23 febbraio al 31 dicembre 2020, dei termini previsti in materia di agevolazioni “prima casa”. In particolare, al fine di ridurre il fabbisogno finanziario delle imprese, viene favorito l’utilizzo del metodo previsionale ai fini della determinazione degli acconti dovuti per il 2020, introducendo, un regime di favore che prevede la mancata applicazione di sanzioni (per omesso o insufficiente versamento) ed interessi nell’ipotesi in cui l’acconto versato col metodo previsionale non sia inferiore all’ottanta per cento della somma che risulterebbe dovuta a titolo di acconto sulla base della dichiarazione relativa al periodo di imposta in corso. Le altre misure previste dal decreto liquidità riguardano: - rimessione in termini per i versamenti nei confronti delle pubbliche amministrazioni (art. 21); - disposizioni relative ai termini di consegna e di trasmissione telematica della Certificazione Unica 2020 (art. 22); - proroga dei certificati, in materia di appalti, emessi dall’Agenzia delle entrate (art. 23); - agevolazione nelle modalità di rilascio della delega all’accesso alla dichiarazione precompilata e della relativa documentazione (art. 25) - semplificazioni per il versamento dell’imposta di bollo sulle fatture elettroniche (art. 26) - disposizioni in materia di processo tributario e notifica degli atti sanzionatori relativi al contributo unificato (art. 29); - modifiche al credito d’imposta per le spese di sanificazione (art. 30). Sospensione di versamenti tributari La sospensione di versamenti tributari è disciplinata dall’articolo 18 del Decreto. La norma è diretta a sostenere i soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione per i quali le vigenti misure di contenimento della diffusione del virus COVID-19 hanno inciso sulla liquidità dell’attività d’impresa o di lavoro autonomo. A tal fine, la norma disciplina la sospensione dei versamenti tributari, dei contributi e dei premi assistenziali. I beneficiari della sospensione sono individuati in base ai ricavi o ai compensi conseguiti nel periodo di imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del Decreto (8 aprile 2020) e all’andamento del fatturato e dei corrispettivi di marzo e aprile 2020 rispetto agli stessi mesi del 2019. In particolare, il comma 1 dell’articolo 18 del Decreto prevede che per i soggetti, con ricavi o ai compensi non superiori a 50 milioni di euro nel periodo di imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del Decreto, sono sospesi i versamenti in autoliquidazione in scadenza nel mese di aprile 2020 e nel mese di maggio 2020, relativi alle ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e assimilato, alle trattenute relative all’addizionale regionale e comunale e all’imposta sul valore aggiunto. La sospensione si applica anche con riferimento ai contributi previdenziali e assistenziali e ai premi per l’assicurazione obbligatoria. Tali soggetti beneficiano della sospensione dei termini in scadenza nei mesi di aprile 2020 e maggio 2020, a condizione che abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi di almeno il 33 per cento nel mese di marzo 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d’imposta e una diminuzione della medesima percentuale nel mese di aprile 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d’imposta. Nei casi in cui non sussista l’obbligo della emissione della fattura o dei corrispettivi (come ad esempio per le operazioni previste all’articolo 74 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633), si ritiene che il riferimento al fatturato e ai corrispettivi possa essere esteso, al concetto di ricavi e compensi; pertanto, il contribuente potrà assumere detti elementi, ai fini della verifica della diminuzione cui collegare il beneficio della sospensione. Per i soggetti che, in virtù dell’attività esercitata, certificano le operazioni sia con fatture sia con corrispettivi, il riscontro della percentuale di riduzione del fatturato o dei corrispettivi, nei termini sopra esposti, si compie sulla somma dei due elementi. Il comma 3 dell’articolo 18 in esame, stabilisce la sospensione dei medesimi versamenti per i soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione, con ricavi o compensi superiori a 50 milioni di euro nel periodo di imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del Decreto, subordinando per tali soggetti la sospensione alla condizione che il fatturato o i corrispettivi siano diminuiti almeno del 50 per cento nel mese di marzo 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d’imposta e nella stessa percentuale nel mese di aprile 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d’imposta. Per quanto concerne gli adempimenti in materia di ritenute e compensazioni in appalti e subappalti: - per i soggetti rientranti nell’ambito applicativo dell’art. 18 del Decreto risultano sospesi gli obblighi di versamento e, conseguentemente sono sospesi anche i controlli previsti a carico del committente in materia di ritenute e compensazioni in appalti e subappalti dall’articolo 17-bis del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, essendo gli stessi strettamente connessi ai versamenti sospesi delle ritenute da parte dell’appaltatore; - nell’evenienza di cui al punto precedente, nel caso in cui, alla data stabilita dal comma 2 dell’articolo 17-bis (cinque giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento delle ritenute), sia maturato il diritto a ricevere i corrispettivi da parte dell'impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice, il committente non ne deve sospendere il pagamento; - i controlli a carico del committente e, quindi, l’obbligo di sospendere il pagamento dei corrispettivi, come previsto dal comma 3 del medesimo articolo 17-bis in caso di inadempimento o non corretto adempimento dell’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice, riprenderanno, pertanto, dal momento del versamento o dall’omesso versamento delle ritenute alla scadenza prevista dal comma 7 dell’articolo 18 del Decreto. Le predette sospensioni dei versamenti fiscali previsti dai commi da 1 a 4 dell’articolo 18 in esame, spettano anche, per espressa previsione normativa (v. articolo 18, comma 5, del Decreto): a) a tutti i soggetti che hanno intrapreso l’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione dopo il 31 marzo 2019; b) agli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore ed agli enti religiosi civilmente riconosciuti, che svolgono attività istituzionale di interesse generale non in regime d’impresa, limitatamente alla ritenute di cui agli articoli 23 e 24 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ai contributi previdenziali e assistenziali e ai premi per l’assicurazione obbligatoria; in attesa dell’operatività del registro del terzo settore, si ritiene che la disposizione in commento trovi applicazione per tutti gli enti non commerciali che svolgono prevalentemente attività istituzionale di interesse generale (non in regime d’impresa). Con riferimento ai soggetti sub a), ai fini della sospensione dei versamenti per il mese di aprile e di maggio 2020, la norma non prevede alcuna condizione collegata alla riduzione del fatturato o dei corrispettivi. Una speciale disciplina è prevista (dal comma 6 dell’articolo 18) per i soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nelle province di Bergamo, Brescia, Cremona, Lodi e Piacenza, per i quali è stabilita, a prescindere dall’entità dei ricavi o compensi del periodo d’imposta precedente, la sospensione dei versamenti IVA, per i mesi di aprile e maggio 2020, alla sola condizione che abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi di almeno il 33 per cento nel mese di marzo 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d’imposta e nel mese di aprile 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo di imposta. In merito alla ripresa della riscossione il comma 7 dell’art. 18 del Decreto prevede che i versamenti sospesi ai sensi dello stesso articolo siano effettuati, senza applicazione di sanzioni e interessi, in un'unica soluzione entro il 30 giugno 2020 o mediante rateizzazione fino a un massimo di 5 rate mensili di pari importo a decorrere dal medesimo mese di giugno 2020. Non è consentito il rimborso di quanto già versato. Infine, il comma 8 dell’articolo 18 del Decreto stabilisce, con riguardo agli operatori nazionali dei settori maggiormente colpiti dall’emergenza epidemiologica (individuati dagli articoli 8, comma 1, del decreto-legge 2 marzo 2020, n. 9, e 61, comma 2, del decreto-legge 17 marzo 2020, n. 18), che resta ferma, qualora gli stessi non rientrino nei parametri stabiliti per fruire della sospensione di cui all’articolo 18, la sospensione prevista fino al 30 aprile 2020, con ripresa in unica soluzione entro il 31 maggio 2020, ovvero in massimo 5 rate mensili a partire dal mese di maggio 2020, dei versamenti delle ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e assimilati, dei versamenti dei contributi previdenziali e assistenziali e dei premi per l’assicurazione obbligatoria. Analogamente si stabilisce che per le federazioni sportive nazionali, gli enti di promozione sportiva, le associazioni e le società sportive, professionistiche e dilettantistiche resta ferma la sospensione fino al 31 maggio 2020, con ripresa dei versamenti entro il 30 giugno o mediante rateizzazione in cinque rate mensili di pari importo a decorrere dal mese di giugno 2020. Ai fini della verifica del rispetto del requisito della diminuzione del fatturato o dei corrispettivi, tra i mesi di marzo e aprile 2020, rispetto ai corrispondenti mesi del precedente periodo di imposta, necessario per fruire della sospensione dei versamenti prevista dall’articolo 18 in esame, l’ultimo comma del citato articolo prevede forme di cooperazione tra l’Agenzia delle entrate, l’Inps, l’Inail e gli altri enti previdenziali e assistenziali. Analoga procedura si applica con riferimento ai soggetti di cui all’articolo 62, comma 2, del decreto legge 17 marzo 2020, n. 18. Si ricorda, infine, che restano comunque salve le disposizioni riguardanti tutti i soggetti che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o quella operativa negli 11 comuni della Lombardia e del Veneto, individuati dal Decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 24 febbraio 2020, che stabilisce la sospensione di tutti i versamenti con scadenza tra il 21 febbraio ed il 31 marzo 2020. Tali versamenti devono essere effettuati in unica soluzione entro il 31 maggio 2020 o mediante rateizzazione fino a un massimo di 5 rate mensili di pari importo a decorrere dallo stesso mese di maggio. Riduzione del fatturato per la sospensione dei versamenti I commi 1 e 3 dell’articolo 18, del Decreto, stabiliscono che: «Per i soggetti esercenti attività d'impresa, arte o professione, che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nel territorio dello Stato ... che hanno subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi di almeno il ... nel mese di marzo 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d’imposta e nel mese di aprile 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d’imposta, sono sospesi, rispettivamente, per i mesi di aprile e di maggio 2020, i termini dei versamenti in autoliquidazione». Specularmente, il comma 6 del medesimo articolo 18, stabilisce che «La sospensione dei versamenti dell’imposta sul valore aggiunto si applica per i mesi di aprile e maggio 2020 ... ai soggetti esercenti attività d'impresa, arte o professione, che hanno il domicilio fiscale, la sede legale o la sede operativa nelle province di Bergamo, Brescia, Cremona, Lodi e Piacenza, che hanno subito rispettivamente una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi di almeno il 33 per cento nel mese di marzo 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d’imposta e nel mese di aprile 2020 rispetto allo stesso mese del precedente periodo d’imposta». In base al tenore letterale della norma, ai fini della sospensione dei versamenti da eseguire nei mesi di aprile e maggio 2020, va, dunque, valutata “rispettivamente” la diminuzione del fatturato o dei corrispettivi: - del mese di marzo 2020 rispetto al mese di marzo 2019 (relativamente ai versamenti da eseguire ad aprile 2020); - del mese di aprile 2020 rispetto al mese di aprile 2019 (relativamente ai versamenti da eseguire a maggio 2020). La situazione di marzo deve essere valutata ai fini della sospensione dei versamenti di aprile; la situazione di aprile dovrà essere valutata ai fini della sospensione dei versamenti di maggio. Potrà verificarsi una situazione in cui un contribuente avrà diritto alla sospensione dei versamenti di aprile (e potrà valutarlo già all’inizio di aprile stesso, in base ai dati di marzo) e non avrà diritto alla sospensione dei versamenti di maggio (e potrà valutarlo già all’inizio dello stesso mese di maggio, in base ai dati di aprile), senza che ciò pregiudichi la sospensione già applicata ad aprile. Coloro che non hanno diritto alla sospensione dei versamenti del mese di aprile (in base ai dati di marzo) potranno ottenerla per i versamenti di maggio, se ne ricorreranno i presupposti in base ai dati di aprile. Sospensione dei versamenti per le imprese agricole Il regime di sospensione disciplinato dall’articolo 18 si applica ai soggetti esercenti attività d’impresa. Non essendo prevista alcuna distinzione tra le attività, per ragioni di ordine sistematico, lo stesso deve intendersi riferito anche a quella agricole, indipendentemente dalla natura dei soggetti o dal regime fiscale adottato. Pertanto, tutte le imprese agricole, sia quelle che determinano per regime naturale il reddito (fondiario) su base catastale, sia quelle che producono reddito di impresa commerciale, sono da ritenersi incluse nell’ambito di applicazione del citato articolo 18. Per quanto riguarda le condizioni di accesso al regime di sospensione de quo, il confronto richiesto dai commi 1 e 3 dell’articolo 18 può essere effettuato utilizzando i ricavi risultanti dalle scritture contabili relativi ai mesi di marzo e aprile 2019 rispetto a quelli annotati nei medesimi mesi del 2020, ovvero, in mancanza di scritture contabili, l’importo del fatturato relativo ai medesimi mesi, come risultante dai registri IVA. Tipologia di enti a cui si applica la sospensione dei versamenti I versamenti delle ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e/o assimilati di cui agli articoli 23 e 24 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, delle trattenute relative alle addizionali regionali e comunali, richiamati dalle lettere a) dei commi 1 e 3 dell’articolo 18 sono sospesi per gli enti non commerciali di cui all’art. 73, comma 1, lettera c) del TUIR, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, che svolgono attività istituzionale di interesse generale non in regime d'impresa. Tenuto conto che la finalità dell’art. 18 è quella di ampliare la platea dei soggetti beneficiari del regime di sospensione dei versamenti, rimuovendo per quelli in regime di impresa le limitazioni riguardanti la tipologia di attività esercitata e l’ammontare dei ricavi conseguiti, limitazioni contenute rispettivamente negli artt. 61, commi 1, 2 e 3, e 62, comma 2 del decreto “Cura Italia”, si ritiene che, per ragioni di coerenza, mediante l’utilizzo della locuzione «enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, che svolgono attività istituzionale di interesse generale», contenuta nel secondo periodo dell’articolo 18, il legislatore abbia inteso estendere il beneficio in questione a tutti gli enti diversi da quelli che esercitano, in via prevalente o esclusiva, un’attività in regime di impresa in base ai criteri stabiliti dall’art. 55 del TUIR. Per tale motivo, l’elencazione prevista dal comma 5, secondo periodo, dell’art. 18 deve ritenersi esemplificativa. Ad esempio, fra i soggetti beneficiari vi rientrano le organizzazioni non lucrative di utilità sociale di cui all'articolo 10, del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 iscritte negli appositi registri, le organizzazioni di volontariato iscritte nei registri regionali e delle province autonome di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, le associazioni di promozione sociale iscritte nei registri nazionale, regionali e delle province autonome di Trento e Bolzano di cui all'articolo 7 della legge 7 dicembre 2000, n. 383, che esercitano, in via esclusiva o principale, una o più attività di interesse generale previste dall'articolo 5, comma 1 del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117. Verifica delle condizioni per la sospensione per enti non commerciali che svolgono anche attività commerciale Le disposizioni previste dal comma 5 dell’articolo 18 prevedono la sospensione dei versamenti ivi previsti per gli enti non commerciali e, come si può evincere dalla relazione illustrativa, ciò indipendentemente dalla sussistenza o meno delle condizioni previste dai commi 1 e 3 del medesimo articolo. La sospensione è inoltre subordinata alla condizione che i medesimi enti non svolgano un’attività commerciale. Pertanto, si ritiene che la disposizione trova applicazione anche nell’ipotesi in cui l’ente svolga, oltre alla attività istituzionale, anche un’attività commerciale, in modo non prevalente o esclusivo. In tale ultimo caso, con riferimento all’attività commerciale, l’ente potrà usufruire della sospensione dei versamenti, al verificarsi delle condizioni previste dai commi 1 e 3 dell’articolo 18 per i soggetti esercitanti attività d’impresa. Verifica della condizione del calo del fatturato Il calcolo del fatturato e dei corrispettivi relativi, rispettivamente, ai mesi di marzo e aprile del 2019 e del 2020, da confrontare al fine di verificare la riduzione percentuale disposta dall’articolo 18 del Decreto, va eseguito prendendo a riferimento le operazioni eseguite nei mesi di marzo ed aprile e fatturate o certificate, e che, conseguentemente, hanno partecipato alla liquidazione periodica del mese di marzo 2019 (rispetto a marzo 2020) e del mese di aprile 2019 (rispetto ad aprile 2020), cui vanno sommati i corrispettivi relativi alle operazioni effettuate in detti mesi non rilevanti ai fini IVA. La data da prendere a riferimento è quella di effettuazione dell'operazione che, per le fatture immediate e i corrispettivi, è rispettivamente la data della fattura (nel caso di fattura elettronica il campo 2.1.1.3 ) e la data del corrispettivo giornaliero, mentre per la fattura differita è la data dei DDT o dei documenti equipollenti richiamati in fattura (nel caso di fattura elettronica il campo 2.1.8.2 ). Ad esempio, nel calcolo dell’ammontare del fatturato del mese di marzo 2020 e 2019, rilevante per il controllo del requisito della riduzione, andranno escluse le fatture differite emesse nei citati mesi (entro il giorno 15) relative ad operazioni effettuate nel corso dei mesi di febbraio 2020 e 2019, mentre andranno incluse le fatture differite di marzo 2020 e 2019 emesse entro il 15 aprile 2020 e 2019. Verifica della diminuzione del fatturato per contribuenti che liquidano l’IVA trimestralmente Per i contribuenti che liquidano l’IVA trimestralmente la verifica della diminuzione del fatturato va fatta in relazione ai soli mesi di marzo ed aprile (2020 e 2019). Calcolo del fatturato da parte degli autotrasportatori Con specifico riferimento agli autotrasportatori che, per effetto di quanto disposto dall’articolo 74, comma 4, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, possono annotare «le fatture emesse per le prestazioni [...] entro il trimestre solare successivo a quello di emissione», si ritiene che la verifica richiesta dall’articolo 18 del Decreto, al fine di beneficiare della sospensione dei versamenti da effettuare nei mesi di aprile e maggio 2020, vada eseguita con riferimento alle fatture ed i corrispettivi relativi alle operazioni eseguite nei mesi di marzo e aprile del 2019 e del 2020. Tale soluzione è coerente con lo spirito della norma, che intende agevolare i contribuenti che, a seguito dell’emergenza epidemiologica e del blocco delle attività, hanno subito una riduzione delle operazioni effettuate nei mesi di marzo e aprile 2020 e, conseguentemente, un decremento del fatturato o dei corrispettivi relativi a detti mesi. Sospensione dei versamenti delle rate successive alla prima, in caso di rateazione del saldo e versamento della prima rata il 16 marzo 2020 L’articolo 18 del Decreto ha previsto, al verificarsi delle condizioni ivi indicate, la sospensione dei versamenti in autoliquidazione, da eseguirsi nei mesi di aprile e maggio 2020, relativi anche all’imposta sul valore aggiunto, comprese i versamenti delle due rate relative al saldo IVA da eseguirsi in detti mesi. Il versamento potrà essere eseguito entro il 30 giugno 2020 in un’unica soluzione, ovvero in 5 rate a partire dalla stessa data.

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