Riforma fiscale: cedolare secca estesa agli immobili non abitativi

La cedolare secca, introdotta con D.Lgs. n. 23 del 14 marzo 2011, è un regime fiscale facoltativo che prevede l’applicazione di un’imposta in misura fissa al 21% (ridotta al 10% per i contratti a canone concordato) sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali sui redditi da locazione. L’art. 3, D.Lgs. n. 23/2011 definisce in modo preciso i presupposti per l’applicazione del regime, individuando: - un requisito oggettivo, costituito dall’esclusivo uso abitativo dell’immobile oggetto della locazione (testualmente la disposizione si riferisce al “canone di locazione relativo ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo”); - un requisito soggettivo da verificare esclusivamente in capo al locatore dell’immobile, il quale non deve agire nell’esercizio di un’attività d’impresa, arte o professione (ancora, la norma sul punto prevede che “le disposizioni di cui ai commi 1, 2, 3, 4, e 5 non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell’esercizio di una attività d’impresa o di arti e professioni”). Cedolare secca: se il conduttore è imprenditore/professionista? La previsione di legge non contiene, dunque, alcun riferimento alla figura del conduttore, trattandolo alla stregua di mero soggetto passivo del rapporto rispetto all’opzione del locatore per il regime fiscale sostitutivo. L’Agenzia delle Entrate, inoltre, ha fornito specificazioni di chiarimento circa le condizioni di accesso al regime agevolativo, con provvedimento n. 55394 del 7 aprile 2011: in particolare, il punto 1.1 del documento di prassi prevede che l’opzione “può essere esercitata dal locatore, persona fisica, proprietario o titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate”, ribadendo così l’esclusione di locatori ditte individuali, società di persone, di capitali, enti non commerciali e commerciali. Il punto 2 dello stesso provvedimento, precisa inoltre che “l’opzione può essere esercitata per ciascun immobile ad uso abitativo locato per finalità abitative”. La posizione del Fisco Tuttavia, sulla scorta di due circolari - la n. 26/E/2011 e la n. 50/E/2019 - non è infrequente la notifica di avvisi di liquidazione nei confronti del locatore per il recupero dell’IRPEF e dell’imposta di registro omessa quando conduttore risulti una persona giuridica, a prescindere dall’effettiva destinazione d’uso dell’immobile locato (se cioè sia destinato ad abitazione o ad esercizio di attività commerciale o professionale): caso esemplare è quello del contratto avente ad oggetto la locazione di un immobile a destinazione abitativa a favore di una società conduttrice che intenda destinare l’unità esclusivamente ad uso di civile di abitazione di un proprio dipendente. Come si è visto, sia la previsione legislativa che il provvedimento attuativo del Direttore dell’Agenzia delle Entrate nulla dispongono relativamente alla figura/qualifica del conduttore: non pare esserci, dunque, alcuna ragione che escluda la possibilità di esercitare l’opzione per la cedolare secca per locazioni di unità immobiliari, ad uso abitativo, nelle ipotesi in cui il conduttore agisca in veste di imprenditore/professionista. La posizione della giurisprudenza Tali conclusioni sono state ripetutamente confermate e avallate dalla giurisprudenza di merito: - CTR Lombardia, Sez. XIX, n. 754 del 27 febbraio 2017 che, ai fini dell’applicazione dell’agevolazione, non ha ritenuto di alcun ostacolo la natura imprenditoriale del conduttore, in presenza delle altre condizioni prescritte dalla normativa; - CTR Umbria, Sez. I, n. 370 del 24 ottobre 2017, secondo cui a nulla rileva il fatto che il soggetto conduttore agisca nella veste di impresa o professionista; - CTR Umbria n. 117 del 16 febbraio 2018, che ha sposato la tesi dell’irrilevanza della veste imprenditoriale del conduttore, chiarendo efficacemente che è “il locatore l’unico beneficiario della cedolare secca oltre che l’unico a poter optare per il suddetto regime fiscale, a nulla rilevando la diversa interpretazione effettuata con la circolare citata dall’Ufficio finanziario, come noto tam quam non esset ove in contrasto con la legge”; - Tribunale di Bari, sentenza n. 825/1/2019, secondo cui la cedolare secca è applicabile quando il locatore è una persona fisica che non esercita attività imprenditoriale e sussista il requisito, previsto dalla legge, della destinazione abitativa dell’immobile locato; - CTP Treviso n. 138 del 15 aprile 2021 che, censurando l’interpretazione restrittiva della norma contenuta nei citati documenti di prassi, ha fatto espresso riferimento alla disposizione di legge in forza del principio indiscutibile “ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit”; - CTR Lazio n. 1425 dell’11 marzo 2021, ove si afferma che “stante la ratio della norma agevolativa deve ritenersi che il legislatore intenda riferirsi al soggetto che effettua l'attività di locazione che è anche il soggetto attivo dell'esercizio dell'opzione per il regime sostitutivo, ossia il locatore, proprietario dell'immobile o titolare di altro diritto reale sul medesimo, e non certo al conduttore”. Meritano menzione anche la CTP Reggio Emilia n. 470 del 4 novembre 2014, secondo cui è legittima facoltà del proprietario dell’immobile locato di optare per il regime sostitutivo della cedolare secca anche quando conduttore sia una società che prenda in locazione l’immobile ad uso abitativo per ospitarvi i propri collaboratori o dipendenti, e la CTP Milano n. 3529 del 17 aprile 2015 secondo cui “la addotta preclusione dell’Ufficio al diritto di optare per il regime facoltativo d’imposizione, fondato su un documento di prassi adottato dall’Ufficio stesso (il riferimento e alla Circolare n. 26 del 2011, NdA), è illegittima in quanto non prevista dalla norma, in quanto esprime esclusivamente un parere non vincolate per il contribuente (oltre che per gli Uffici) che nell’interpretare il comma 6 dell’art. 3 del D.Lgs. n. 23 del 2011, non può legittimare l’equiparazione del conduttore al locatore nel precludere ipso facto al titolare del diritto di proprietà dell’unità immobiliare abitativa l’applicazione del c.d. “cedolare secca” per la quale ne ha dichiarato l’opzione”. La giurisprudenza è quindi sostanzialmente unanime nell’affermazione di illegittimità della prassi che mira a subordinare l’applicazione di una norma tributaria - l’agevolazione della cedolare secca - a condizioni ulteriori, aggiuntive o, in ogni caso, non previste, sostituendosi indebitamente al legislatore. In questo contesto saranno decisive le scelte del Governo in sede di attuazione della delega fiscale. Cosa prevede la legge delega fiscale La legge delega per la riforma fiscale (legge n. 111/2023), infatti, nel dettare i princìpi e criteri direttivi per la revisione del sistema di imposizione sui redditi delle persone fisiche, all’art. 5 introduce per i redditi dei fabbricati “la possibilità di estendere il regime della cedolare secca alle locazioni di immobili adibiti ad uso diverso da quello abitativo ove il conduttore sia un esercente un’attività d’impresa, un’arte o una professione”. La formulazione della delega per la riforma fiscale lascia spazio a diverse considerazioni e può prestarsi anche a una lettura indirettamente confermativa dell’indirizzo di prassi dell’Agenzia, ma in ottica sistematica - e perfettamente aderente all’attuale testo dell’art. 3 D.Lgs. n. 23/2011 - è innegabile che l’apertura all’applicabilità della cedolare secca per le ipotesi di locazione di immobili non abitativi sembra porsi sulla scia della giurisprudenza sopra esaminata, che non ravvede ostacoli all’opzione per il regime sostitutivo nel caso di locazione abitativa da parte di un conduttore agente nella veste di imprenditore/professionista.

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