Ripartizione crediti d’imposta della scissa: necessaria la riconducibilità tra le “posizioni soggettive”

Con la risposta n. 48 del 22 febbraio 2024, l'Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito ai criteri di ripartizione di taluni crediti d'imposta di natura agevolativa nell'ambito di una operazione di scissione. IL QUESITO In particolare, per effetto della scissione, gli assets riferiti al patrimonio immobiliare sono stati trasferiti alla beneficiaria; mentre, la società ha continuato a svolgere la propria attività operativa senza soluzione di continuità. Alla data di efficacia giuridica della scissione, la società è titolare dei seguenti asset fiscali: - credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo previsto dall'articolo 1, commi da 198 a 209, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, così come modificati dall'articolo 1, comma 1064, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (Credito R&S 2019); - credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo previsto dall'articolo 3 del decreto-legge 23 dicembre 2013, n. 145, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 2014, n. 9 (Credito R&S 2013); - credito d'imposta maturato ai sensi dell'articolo 38-ter del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77 (Credito società benefit); - credito d'imposta di cui all'articolo 3 del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, convertito con modificazioni, dalla legge 20 maggio 2022, n. 51, a favore delle imprese "non energivore" per l'acquisto di energia elettrica per il secondo trimestre 2022 (Credito non energivore); - credito IRES come risultante dal quadro RN del modello Redditi SC; - credito per gli investimenti pubblicitari introdotto dall'articolo 57 bis, comma 1, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96 (Credito investimenti pubblicitari); - credito d'imposta per la sanificazione e l'acquisto di dispositivi di protezione ex articolo 32 del decreto-legge 25 maggio 2021, n. 73, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 luglio 2021, n. 106 (Credito sanificazione). Ad oggi, la società ha utilizzato i crediti d'imposta in parola in compensazione mediante modello F24, a eccezione del Credito R&S 2019 e del Credito IRES, per i quali residua ancora un certo importo. In relazione alla scissione e per quanto concerne il Credito R&S 2019, il Credito R&S 2013, il Credito società benefit, il Credito non energivore, il Credito investimenti pubblicitari e il Credito sanificazione (escluso, dunque, il solo Credito IRES), la società chiede una valutazione sulla qualificazione o meno delle sopra riferite posizioni creditorie quali "posizioni soggettive" di cui al comma 4 dell'art. 173 del TUIR nell'ambito della operazione di scissione, ai fini della corretta compilazione del modello Redditi SC, tanto per la società scissa che per la beneficiaria. LA RISPOSTA DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE In via generale, occorre ricordare che il comma 4 dell'articolo 173 del TUIR stabilisce che "[d]alla data in cui la scissione ha effetto, a norma del comma 11, le posizioni soggettive della società scissa, ivi compresa quella indicata nell'articolo 86, comma 4, e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattisi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari". Con la risoluzione n. 91/E del 2002, è stato chiarito che "[i]n ordine a tale disposizione [l'articolo 123-bis del TUIR, ora articolo 173, n.d.r.] la scrivente ritiene in primo luogo di sottolineare come a differenza dell'analoga disciplina in tema di fusioni (art. 123, comma 3) - essa non si riferisca "ai diritti e agli obblighi" della scissa, ma alle sue "posizioni soggettive". Con l'utilizzo di questa più generica espressione il legislatore ha indubbiamente inteso ricomprendere, entro la sfera di applicazione della norma, ogni situazione giuridica attiva e passiva generata dalla normativa sulle imposte dirette in capo alla scissa e cioè non solo i crediti e i debiti d'imposta di questa società, ma anche tutte quelle situazioni di potere e di dovere che avrebbero spiegato effetto nell'attività di misurazione del reddito della scissa nei periodi d'imposta successivi alla scissione". Pertanto, al fine di stabilire il corretto criterio di attribuzione di ciascun singolo credito, è necessario verificare se gli stessi si qualificano come una "posizione soggettiva"; in caso affermativo, occorrerà valutare se tale posizione sia connessa (specificamente o per insiemi) agli elementi del patrimonio scisso: in tal caso seguirà integralmente la sorte, in sede di scissione, degli elementi o dell'elemento a cui risulta connessa; in caso contrario, si ripartirà secondo il criterio proporzionale di cui al menzionato comma 4. Invece, qualora tali crediti non siano riconducibili tra le "posizioni soggettive", essi dovranno ritenersi liberamente disponibili dalle parti, secondo quanto stabilito nel progetto di scissione. Credito R&S 2013 Per quanto concerne il Credito R&S 2013, mancando una disposizione volta a rideterminare o limitare il credito d'imposta in questione in determinate fattispecie ed essendo - in base alla prospettazione della società - il Credito R&S 2013 puntualmente quantificato e spettante, questo non può ritenersi riconducibile tra le "posizioni soggettive" di cui al comma 4 dell'articolo 173 del TUIR in quanto rappresenta un autonomo elemento del patrimonio della scissa che, come tale, è idoneo a essere oggetto di ripartizione, in sede di progetto di scissione, secondo la volontà delle parti. Pertanto, considerato che nell'ambito della scissione (i.e., nel relativo progetto) non è stata prevista alcuna ripartizione del Credito R&S 2013, quest'ultimo si deve ritenere rimasto in capo alla scissa ai sensi dell'articolo 2506-bis del codice civile. Credito R&S 2019 Il comma 198 dell'articolo 1 della legge 27 dicembre 2019, n. 160 ha previsto un credito d'imposta per gli investimenti in ricerca e sviluppo, in transizione ecologica, in innovazione tecnologica 4.0 e in altre attività innovative effettuato dai soggetti indicati dal comma 199 dello stesso articolo. Il successivo comma 204 dello stesso articolo 1 stabilisce che tale credito d'imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, in tre quote annuali di pari importo, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello di maturazione, precisando ulteriormente che "[i]l credito d'imposta non può formare oggetto di cessione o trasferimento neanche all'interno del consolidato fiscale". In relazione a tale credito d'imposta, pertanto, possono essere estese le considerazioni espresse in merito al Credito R&S 2013. Credito società benefit Occorre premettere che il credito d'imposta in questione è stato introdotto dal decreto-legge n. 34/2020 al fine di promuovere e rafforzare, nell'intero territorio nazionale, il sistema delle c.d. società benefit. Con l'espressione società benefit, si intendono quelle società che nell'esercizio di una attività economica, oltre allo scopo di dividerne gli utili, perseguono una o più finalità di beneficio comune e operano in modo responsabile, sostenibile e trasparente nei confronti di persone, comunità, territori e ambiente, beni ed attività culturali e sociali, enti e associazioni ed altri portatori di interesse. La norma in parola ha, quindi, previsto un contributo sotto forma di credito d'imposta nella misura del 50 per cento dei costi di costituzione di una società benefit o di trasformazione in società benefit. In proposito, si segnala che il decreto del Ministero dello Sviluppo economico di concerto con il Ministero dell'Economia e delle Finanze 12 novembre 2021 (recante "Disposizioni attuative degli interventi per la promozione del sistema delle società benefit"), all'articolo 10, ha previsto che detto credito è utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997. Vista la natura e la genesi di tale credito, anche in questo caso possono essere estese le considerazioni espresse in merito al Credito R&S 2013. Credito non energivore Nell'ambito delle misure adottate per contenere gli effetti degli incrementi dei prezzi dell'energia elettrica e del gas naturale, il decretolegge n. 21/2022 ha previsto, all'articolo 3, il riconoscimento di un contributo straordinario, sotto forma di credito d'imposta, a parziale compensazione dei maggiori oneri sostenuti per l'energia elettrica, parametrato a indici specificamente stabiliti dal comma 1 della norma citata. Nello specifico, possono beneficiare del credito d'imposta le imprese dotate di contatori di energia elettrica di potenza disponibile pari o superiore a 16,5 kW, diverse dalle imprese a forte consumo di energia elettrica di cui al decreto del Ministro dello sviluppo economico 21 dicembre 2017 (c.d. imprese "non energivore"). Sul punto, la circolare n. 13/E del 13 maggio 2022 ha chiarito che "[c]ostituisce, quindi, presupposto perl'applicazione della disposizione in commento il sostenimento di spese per la componente energetica acquistata ed effettivamente utilizzata nel periodo dal 1° aprile al 30 giugno 2022. Si considera spesa agevolabile quella sostenuta per l'acquisto della componente energetica (costituita dai costi per l'energia elettrica, il dispacciamento e la commercializzazione), ad esclusione di ogni onere accessorio, diretto e/o indiretto, indicato in fattura diverso dalla componente energetica". Considerata l'origine del Credito non energivore, anche in questo caso possono essere estese le considerazioni espresse in merito al Credito R&S 2013. Credito investimenti pubblicitari L'articolo 57-bis del decreto legge n. 50/2017 riconosce, a decorrere dall'anno 2018, un contributo sotto forma di credito d'imposta sugli investimenti pubblicitari incrementali effettuati, utilizzabile esclusivamente in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241, previa istanza diretta al Dipartimento per l'informazione e l'editoria della Presidenza del Consiglio dei ministri, a fronte di investimenti in "campagne pubblicitarie sulla stampa quotidiana e periodica anche on line e sulle emittenti televisive e radiofoniche locali, analogiche o digitali". In particolare, il decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 16 maggio 2018, n. 90 stabilisce che "[l]e imprese o lavoratori autonomi, indipendentemente dalla natura giuridica assunta, dalle dimensioni aziendali e dal regime contabile adottato, nonché gli enti non commerciali, possono beneficiare del credito d'imposta in relazione agli investimenti in campagne pubblicitarie sulla stampa quotidiana e periodica, anche online, e sulle emittenti televisive e radiofoniche locali, analogiche o digitali, effettuati a partire dal 1° gennaio 2018, [...]". Vista la natura del credito in questione e le relative disposizioni, anche in questo caso possono essere estese le considerazioni espresse in merito al Credito R&S 2013. Credito sanificazione L'articolo 32 del decreto-legge n. 73/2021, riconosce un credito d'imposta in relazione alle spese sostenute nei mesi di giugno, luglio e agosto 2021 per la sanificazione degli ambienti e degli strumenti utilizzati e per l'acquisto di dispositivi di protezione individuale e di altri dispositivi atti a garantire la salute dei lavoratori e degli utenti, comprese le spese per la somministrazione di tamponi per COVID19, nella misura e alle condizioni indicate dal medesimo articolo 32. Vista la natura del credito in questione e le relative disposizioni, anche in questo caso possono essere estese le considerazioni espresse in merito al Credito R&S 2013.

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