Riporto delle perdite con nuove regole

Riporto delle perdite nelle società di capitali: non è esclusa la riportabilità delle perdite in caso di trasferimenti infragruppo della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria del soggetto che riporta le perdite. È una delle modifiche apportate all’art. 84 TUIR dal decreto recante il secondo modulo della riforma IRPEF/IRES approvato, in via preliminare, dal Consiglio dei ministri del 30 aprile 2024. L’attuale formulazione dell’art. 84 TUIR L’art. 84 TUIR - nella versione vigente risultante a seguito delle modifiche apportate dal D.L. n. 98/2011 - dispone al comma 1 che la perdita di un periodo d’imposta, determinata con le stesse norme valevoli per la determinazione del reddito, può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare. Per i soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile (società cooperative e consorzi) la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti. La perdita è diminuita dei proventi esenti dall’imposta diversi da quelli di cui all’art. 87, per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi dell’art. 109, comma 5. Tale differenza potrà tuttavia essere computata in diminuzione del reddito complessivo in misura tale che l’imposta corrispondente al reddito imponibile risulti compensata da eventuali crediti d’imposta, ritenute alla fonte a titolo di acconto, versamenti in acconto, e dalle eccedenze di cui all’art. 80. Il comma 2 dell’art. 84 TUIR dispone che le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono, con le modalità previste al comma 1, essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva. Esclusione dal riporto delle perdite Il successivo comma 3 dell’art. 84 TUIR stabilisce che le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano nel caso in cui: - la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo e, inoltre; - venga modificata l’attività principale di fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell’attività assume rilevanza se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento o acquisizione ovvero nei due successivi o antecedenti. Le modifiche all’art. 84 TUIR Nella nuova formulazione del comma 3 dell’art. 84 TUIR viene eliminata la previsione secondo la quale la limitazione si applica anche alle eccedenze oggetto di riporto in avanti di cui al comma 5 dell’art. 96, relativamente agli interessi indeducibili, nonché a quelle di cui all’art. 1, comma 4, D.L. n. 201/2011 relativamente all’aiuto alla crescita economica (ACE). È ciò in conseguenza, dell’abrogazione con decorrenza dal 2024 dell’ACE. Non solo, ma pur rimanendo immutate le fattispecie al ricorrere delle quale è esclusa la riportabilità delle perdite (salvo esimenti), il legislatore delegato - con riferimento all’ipotesi di modifica dell’attività principale - ha specificato che per modifica dell’attività si intendono i casi di cambiamento di settore o di comparto merceologico o di acquisizione di azienda o ramo di essa. Inoltre, viene specificato quali sono le perdite non riportabili: - quelle che risultano al termine del periodo di imposta precedente al trasferimento delle partecipazioni; - nel caso in cui il trasferimento intervenga dopo il decorso di sei mesi dalla data di chiusura di tale periodo, quelle che risultano al termine del periodo di imposta in corso alla data del trasferimento. Esimenti per l’esclusione dal riporto delle perdite Mediante l’inserimento del nuovo comma 3-bis dell’art. 84 TUIR, viene riscritta la disciplina relativa alle esimenti, in presenza delle quali non si applicheranno le limitazioni al riporto delle perdite reintroducendo l’esimente (già presente prima del 2006) relativa alle transazioni infragruppo e semplificando il test di vitalità. Cessioni infragruppo Non è esclusa la riportabilità delle perdite qualora la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria del soggetto che riporta le perdite sia trasferita da una società al soggetto che la controlla, a una società da essa controllata oppure a una società controllata dallo stesso soggetto che la controlla. La norma fa espresso riferimento alle ipotesi di controllo di cui all’art. 2359, commi 1, n. 1), e 2 c.c., così da potersi ritenere applicabile anche ai casi di controllo indiretto. Vitalità economica Sono riportabili le perdite ove dal conto economico del soggetto che riporta le perdite, relativo all’esercizio precedente a quello nel corso del quale è avvenuto il trasferimento, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell’attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi, di cui all’art. 2425 c.c., superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori. Rispetto al dato normativo attuale, non si richiede un numero di dipendenti non inferiore alle dieci unità, legando il test di vitalità esclusivamente a parametri economici. Questa modifica dovrebbe permettere anche a soggetti che fisiologicamente hanno meno di 10 dipendenti (si pensi alle holding) di poter accedere alla esimente. Ai sensi del nuovo comma 3-ter, nel caso di applicazione dell’esimente di vitalità economica, le perdite saranno riportabili per un importo non eccedente il valore economico del patrimonio netto della società che le riporta, alla data di riferimento delle perdite di cui al comma 3, quale risultante da una relazione giurata di stima. In assenza di una relazione giurata di stima, il riporto delle perdite sarà consentito entro i limiti del valore del patrimonio netto contabile quale risulta dal bilancio chiuso alla data di riferimento delle perdite di cui al comma 3, senza tener conto dei conferimenti e versamenti fatti negli ultimi 24 mesi anteriori. E l’interpello disapplicativo? Dallo schema di decreto parrebbe inoltre eliminato il riferimento alla possibilità per il contribuente di disapplicare le disposizioni di cui all’art. 84 TUIR mediante interpello. Tale facoltà dovrebbe comunque ritenersi ancora possibile sulla base della previsione generale di cui all’art. 11 della legge n. 212/2000, che anche post-riforma disciplina la figura dell’interpello disapplicativo. In sintesi Le principali novità che emergono dallo schema di decreto sono così riassumibili: Disciplina del riporto delle perdite Ante riforma Post riforma Non riportabilità delle perdite in caso di: - trasferimento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria; - modifica dell’attività principale Non riportabilità delle perdite in caso di: - trasferimento della maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria; - modifica dell’attività principale, solo nei casi di cambiamento di settore o di comparto merceologico o di acquisizione di azienda o ramo di essa Una sola esimente legata al superamento del test di vitalità Nuovo comma 3-bis Due esimenti in presenza delle quali sarà possibile riportare le perdite: - cessioni infragruppo; - superamento del test di vitalità semplificato. Nuovo comma 3-ter - nel caso di applicazione della seconda esimente, il riporto delle perdite dovrà avvenire entro i limiti del valore del patrimonio netto. Richiamo alla possibilità di disapplicare le disposizioni di cui all’art. 84 TUIR mediante interpello. Assenza di riferimento normativo alla possibilità di disapplicare le disposizioni di cui all’art. 84 TUIR mediante interpello.

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