Riserva di rivalutazione iscritta in bilancio in capo alla beneficiaria di una scissione: modalità di ricostituzione

Agenzia delle Entrate - Risposta n. 97 del 27 marzo 2020 Con la risposta n. 97 del 27 marzo 2020 l’Agenzia delle Entrate ha fornito dei chiarimenti sulla ricostituzione della riserva di rivalutazione iscritta in bilancio in capo alla beneficiaria di una scissione. Nello specifico si tratta di chiarire quale sia la corretta modalità di ricostituzione, nell'ambito di una scissione societaria parziale non proporzionale, della riserva di rivalutazione iscritta in bilancio, riserva che accoglie il saldo attivo della rivalutazione, ai fini fiscali, dell'immobile strumentale di proprietà della società e che non è stata oggetto di affrancamento. Il c. 9 dell’art. 173 del TUIR disciplina obblighi e modalità di ricostituzione delle riserve in sede di scissione e dispone che le riserve in sospensione d'imposta iscritte nell'ultimo bilancio della società scissa debbono essere ricostituite dalle beneficiarie in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste. Se la sospensione d'imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa, le riserve debbono essere ricostituite dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi. Sul punto, l'attribuzione alle beneficiarie dei fondi di rivalutazione monetaria deve avvenire, secondo la regola generale, in proporzione alle quote di patrimonio netto contabile ed è invece applicabile il diverso regime di cui al secondo periodo del comma 9 citato solo quando la sospensione d'imposta sui fondi sia legata, oltre che alle vicende ad essi proprie, anche a quelle degli elementi a fronte dei quali si erano in origine costituiti. In particolare, con specifico riferimento alla riserva di rivalutazione si prevede che nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci, di destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore dei beni rivalutati in data anteriore a quella di inizio del sesto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione. Il "realizzo" del bene rivalutato nel corso del periodo di "sospensione" comporta il venir meno degli effetti fiscali della rivalutazione con la conseguenza che, da una parte, le plusvalenze e le minusvalenze dei beni saranno determinate senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di rivalutazione e che, dall'altra, si considera "libera" la parte della riserva di rivalutazione riferibile ai beni oggetto di cessione a titolo oneroso, assegnazione ai soci, destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore. Decorso tale termine, quindi, il costo fiscalmente riconosciuto dei beni rivalutati, rispetto al quale determinare l'eventuale plusvalenza o minusvalenza da realizzo, terrà conto del maggior valore attribuito in sede di rivalutazione e la riserva che accoglie il saldo attivo della rivalutazione stessa continuerà ad essere assoggettata al regime di sospensione d'imposta. Quindi, l'eventuale "realizzo" del bene rivalutato, spirato il termine del periodo di sorveglianza, non comporta il venir meno degli effetti (fiscali) della rivalutazione, ivi inclusi quelli relativi alla riserva in sospensione d'imposta, la cui sorte fiscale dipenderà unicamente dagli eventi ad essa strettamente correlati. Infatti nelle leggi di rivalutazione dei cespiti, è previsto un "periodo di sorveglianza" che, finché sussiste, determina una stretta connessione tra le vicende giuridiche ed economiche degli immobili rivalutati ed il trattamento fiscale della riserva in sospensione, nel senso che le sorti dei primi incidono sulla seconda e viceversa. Decorso il periodo di sorveglianza, la ripartizione di dette riserve avverrà in base al criterio generale. Quindi laddove non sussiste più alcuna connessione tra le vicende giuridiche ed economiche dell'immobile oggetto di rivalutazione ed il trattamento fiscale della riserva in sospensione d'imposta, essendo decorso il c.d. "periodo di sorveglianza", alla riserva di rivalutazione si applica il criterio generale previsto dal primo periodo del comma 9 dell'articolo 173 TUIR, e pertanto la stessa riserva andrà ricostituita in proporzione alla quota di patrimonio netto contabile, rispettivamente, attribuita alla società beneficiaria e rimasta alla società scissa.

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