La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 12 febbraio 2020 fornisce importanti indicazioni sulla nuova disciplina delle ritenute fiscali negli appalti, in particolare sui requisiti soggettivi ed oggettivi previsti per l’applicazione. La disciplina è stata introdotta dall’articolo 4 del decreto fiscale 2020 (decreto legge 124/2019, convertito dalla legge n. 157/2019) che ha inserito il nuovo articolo 17-bis nel D.Lgs. n. 241/1997. Tale nuovo articolo prevede l’obbligo per il committente di effettuare controlli nei confronti delle imprese alle quali siano state affidate l’esecuzione di un’opera o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore ad euro 200.000, caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera ed che vengano eseguite: - presso le sedi di attività del committente; - con l’utilizzo di beni strumentali di proprietà del committente o ad esso riconducibili in qualunque forma. La disciplina è applicabile agli affidamenti tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati. Come si può notare, i requisiti oggettivi relativi alle tipologie negoziali che rientrano nella nuova disciplina è amplissimo. L’applicazione dell’articolo 17-bis del D. Lgs. n. 241/1997 riguarda tutta la filiera dell’appalto (rectius: tutte le tipologie negoziali con cui vengono affidate opere o servizi): committente, appaltatore, subappaltatore e via scendendo, eventualmente. Committente A questo proposito, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/2020 fornisce un’importante precisazione che, di fatto, determina un ampliamento del quadro soggettivo descritto. Infatti, per l’Agenzia delle Entrate il committente non deve essere inteso quello così individuabile dall’articolo 1655 del codice civile, ma può essere chiunque possa rivestire tale ruolo sulla base della ratio legis prevista dall’articolo 4 del D.L. n. 124/2019. Più specificamente, la circolare n. 1/2020 dedica un apposito paragrafo alle ipotesi di affidamenti che riguardino catene di soggetti. In tali casi, viene estesa la qualificazione di committente, ai fini della disciplina prevista dall’art. 17-bis del D.Lgs. n. 241/1997, a tutti i soggetti che affidano opere o servizi da appaltatori, subappaltatori e via via, eventualmente, scendendo nella filiera. La circolare n. 1/2020 puntualizza che tutti i “soggetti” previsti dall’articolo 17-bis (ossia coloro che affidano il compimento di un’opera o più opere o di uno o più servizi tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati, che presentano i presupposti di applicabilità) possono rivestire la qualifica di committente. La previsione non è di poco conto in quanto un soggetto potrebbe trovarsi contemporaneamente appaltatore e committente qualora subappaltasse, anche solo in parte, l’opera o il servizio. I requisiti soggettivi per quanto concerne il committente sono riconducibili all’articolo 23 del D.P.R. n. 600/1973, espressamente indicato dal comma 1 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 241/1997, da cui prende le mosse la potenziale applicabilità della disciplina prevista. Si tratta dei soggetti che rivestono la qualifica di sostituto d’imposta e che risultino residenti ai fini delle imposte sui redditi in Italia. Tra essi abbiamo: - enti e le società di cui all’art. 87 del D.P.R. N. 917/1986 – TUIR; - società e associazioni di cui all’art. 5 del TUIR; - persone fisiche che esercitano imprese commerciali, imprese agricole, persone fisiche che esercitano arti e professioni; - curatore fallimentare e commissario liquidatore. Soggetti esclusi Sono di conseguenza esclusi i soggetti privati che procedono all’affidamento al di fuori dell’esercizio di un’attività d’impresa o agricola o arti o professioni in quanto non rientrano tra i soggetti di cui all’articolo 23, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973. La circolare n. 1/2020, tuttavia, pone un argine all’applicabilità della disciplina a tutti i sostituti d’imposta. Il discrimine individuato dall’Agenzia delle Entrate è l’utilizzo di beni strumentali nell’esercizio di un’attività d’impresa o agricola o arti o professioni. Per effetto di tale ultima interpretazione, la circolare n. 1/2020 esclude i condomìni in quanto non detengono in qualunque forma beni strumentali, in quanto non possono esercitare alcuna attività d’impresa o agricola o attività professionale. Per le medesime ragioni vengono esclusi gli enti non commerciali (enti pubblici, associazioni, trust ecc.) limitatamente all’attività istituzionale di natura non commerciale svolta. Dunque, ad esempio l’affidamento in appalto il servizio di scuolabus, oppure di refezione scolastica, è da ritenersi escluso della disciplina. L’Agenzia delle Entrate puntualizza, inoltre, che sono esclusi i soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia e quelli che si presumono residenti ai sensi dell’articolo 73, comma 5-bis, del TUIR, in quanto – come chiarito dalla relazione illustrativa – non forniscono maggiore tutela degli interessi erariali nell’assolvimento degli obblighi previsti dall’articolo 17-bis. Sono considerati non residenti, e come tali esclusi, anche i soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia affidatari delle opere o dei servizi, perché gli stessi non rivestono la qualifica di sostituti d’imposta ai sensi degli articoli 23 e 24 del D.P.R. n. 600/1973. Affidatari Per quanto concerne i requisiti degli affidatari, il requisito richiesto è che l’affidamento avvenga nei confronti di un’impresa. Di conseguenza, risultano esclusi i contratti di lavoro autonomo ex art. 2222 c.c. nella misura in cui vengano affidati a soggetti che non rivestono natura imprenditoriale. A confermarlo anche l’Agenzia delle Entrate che chiarisce come il riferimento all’“impresa” porta a escludere dai soggetti affidatari gli esercenti arti o professioni. Sono potenzialmente ricompresi invece i contratti d’opera stipulati con imprese, naturalmente nella misura in cui risultino presenti gli altri requisiti e che occupino lavoratori aventi diritto alla percezione di redditi di lavoro dipendente o assimilati.