Società liquidata ed estinta, precluse note di variazione successive

I principi relativi alle operazioni straordinarie in merito agli effetti successori negli adempimenti fiscali non sono applicabili nell’ipotesi di liquidazione ordinaria di una società. Lo chiarisce l’Agenzia delle entrate con la risoluzione n. 47 del 19 settembre 2024, sollecitata dai dubbi espressi da più parti in merito alla possibilità di emettere note di variazione, ex articolo 26 del decreto Iva, nell’ipotesi di liquidazione ordinaria di una società. Nel documento di prassi, l’Agenzia riepiloga il vigente quadro normativo con riferimento alle operazioni straordinarie e in particolare alle operazioni di fusione o incorporazione, la cui disciplina codicistica prevede, all’articolo 2504-bis, che «La società che risulta dalla fusione o quella incorporante assumono i diritti e gli obblighi delle società partecipanti alla fusione, proseguendo in tutti i loro rapporti, anche processuali, anteriori alla fusione. [...]». Tali effetti successori sono declinati dalla disciplina fiscale in ordine al subentro della società risultante dalla fusione o incorporante negli obblighi e diritti delle società fuse o incorporate relativi alle imposte sui redditi (articolo 172, comma 4, TUIR) e negli obblighi relativi al pagamento delle sanzioni (articolo 15 Dlgs. n. 472/1997). In proposito, con la sentenza a sezioni unite n. 21970 del 30 luglio 2021, la Corte di cassazione ha ribadito che l’operazione di fusione comporta l'estinzione della società incorporata e la contestuale sostituzione a questa nella titolarità dei rapporti giuridici attivi e passivi, anche processuali, della società incorporante, e realizza, in tal modo, una successione a titolo universale corrispondente alla successione mortis causa. Al verificarsi delle condizioni innanzi citate, come più volte chiarito dalla prassi (cfr per tutte la risoluzione n. 183/1995), la società che subentra nelle posizioni soggettive del cedente/prestatore di servizi acquisisce, tra l’altro, la facoltà di emettere note di variazione, ex articolo 26 del decreto Iva, con riferimento alle operazioni effettuate originariamente dalla società incorporata. Tale subentro ricorre anche ai fini della ricezione della nota di variazione, laddove l’operazione straordinaria abbia visto coinvolto il cessionario/committente. Secondo il recente orientamento di legittimità, inoltre, «La fusione non è, in sé operazione che mira a concludere tutti i rapporti sociali (come la liquidazione), né unicamente a trasferirli ad altro soggetto con permanenza in vita del disponente (come il conferimento in società, la cessione dei crediti o dei debiti, la cessione di azienda, etc.), quanto a darvi prosecuzione, mediante il diverso assetto organizzativo: ma ciò non può essere sminuito ed artificiosamente ridotto ad una vicenda modificativa senza successione in senso proprio in quei rapporti.». Conformemente all’indirizzo appena delineato, l’Amministrazione ritiene, dunque, che i medesimi principi enunciati dalla Suprema corte per le altre “operazioni straordinarie” non si applichino, invece, nell’ipotesi di liquidazione ordinaria di una società che comporta l’estinzione della stessa mediante la sua cancellazione dal Registro delle imprese, stante la diversa finalità della procedura liquidatoria. Come chiarito con il documento di prassi, infatti, la liquidazione ordinaria consiste in una procedura volta alla conclusione di tutti i rapporti sociali, in cui non c’è continuazione dell’attività d’impresa, né alcun subentro di altri soggetti (i soci) nell’esercizio delle posizioni soggettive ad essa riferibili, ivi compresa la facoltà di emettere note di variazione in diminuzione. Ne consegue che, qualora la società emittente la fattura si estingua prima di avere esercitato la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, il diritto di credito verso l’Erario alla restituzione della maggiore Iva a debito non può essere trasferito per successione ai soci, ma si estingue insieme ad essa, diversamente da quanto, invece, accade nell’ambito di una operazione straordinaria con effetti successori, ove il soggetto che sopravvive e prosegue l’attività imprenditoriale eredita anche le posizioni soggettive ad essa correlate e la possibilità di assolvere ai connessi adempimenti fiscali. In linea con la precedente prassi e in particolare la risoluzione n. 120/2009, cui rinvia la risposta ad interpello n. 427/2023, tornano, dunque, applicabili i limiti secondo cui, per emettere la nota di variazione prevista dall’articolo 26 del decreto Iva, è necessario che quest’ultima sia speculare alla fattura originaria e che permanga l'identità tra gli originari soggetti dell'operazione imponibile. In conclusione, l’Amministrazione ritiene che, una volta estinta la società, senza che sia stata ancora esercitata la facoltà di emissione della nota di variazione in diminuzione, non sia consentito ai soci sostituirsi ad essa nella sua emissione per recuperare l’Iva relativa a un credito non incassato. Ciò detto, l’Agenzia fornisce un ulteriore chiarimento in merito all’indirizzo espresso dalla Corte di cassazione nella sentenza a sezioni unite della n. 6070/2013, mediante la quale la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che l’estinzione della società, a seguito della cancellazione dal Registro delle imprese, dà luogo ad un fenomeno successorio in favore dei soci, che subentrano nei rapporti attivi e passivi facenti capo alla società estinta. L’Amministrazione precisa che l’esercizio delle posizioni soggettive riferibili alla società – ivi compresa la facoltà di emettere note di variazione in diminuzione di cui all’articolo 26, comma 2 del decreto Iva – non ricade in tale fenomeno successorio e che, coerentemente con la giurisprudenza di legittimità, in caso di estinzione della società, i debiti insoddisfatti della società estinta si trasferiscono ai soci, che ne rispondono in base ai limiti della responsabilità di cui all’articolo 2495 del codice civile. In tal senso, l'articolo 28, comma 4, del Dlgs n. 175/2014, conferma che l'estinzione della società ha effetto solo dopo cinque anni dalla richiesta di cancellazione del Registro delle imprese, ai fini della validità degli atti di accertamento e riscossione della pretesa tributaria.

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