Società non depotenziata prima della fusione per il riporto delle perdite

Agenzia delle Entrate - Risposta n. 529 del 16 dicembre 2019 Con la risposta n. 529 del 16 dicembre 2019, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta sulla possibilità di disapplicare le limitazioni previste dall’art. 172, comma 7 del TUIR in caso di fusione per incorporazione in cui: - la società incorporante possiede un patrimonio netto inferiore a quello utile per la compensazione delle eccedenze, ma non sembra subire alcun depotenziamento dal punto di vista economico e patrimoniale; - la società incorporata non supera il c.d. “test di vitalità”, ma le perdite derivano da un accordo transattivo anteriore all’operazione. Per le fusioni societarie, l’art. 172 comma 7 del TUIR stabilisce che le perdite fiscali, le eccedenze ACE e le eccedenze di interessi passivi indeducibili ex art. 96 del TUIR maturate dalle società partecipanti alla fusione (comprese quelle dalla società incorporante) presentano tre limitazioni al riporto: - la verifica della “vitalità”, ossia che nel Conto economico del bilancio precedente a quello in cui la fusione viene deliberata, sia presente un ammontare di ricavi e spese per prestazioni di lavoro subordinato non inferiore al 40% della media dei rispettivi importi calcolati sui conti economici dei due esercizi precedenti; - l’ammontare dei patrimoni netti contabili di ciascuna delle società partecipanti alla fusione; - la presenza di svalutazioni delle partecipazioni aventi rilevanza fiscale (valido per le sole perdite fiscali). La ratio delle limitazioni in esame è quella di contrastare il c.d. “commercio di bare fiscali”, mediante la realizzazione di fusioni con società prive di capacità produttiva poste in essere al fine di attuare la compensazione intersoggettiva delle perdite fiscali di una società con gli utili imponibili dell’altra. Inoltre, l’Agenzia delle Entrate ribadisce, nonostante le diverse critiche dottrinarie sul punto, che i requisiti minimi di vitalità economica devono sussistere non solo nel periodo precedente a quello in cui è stata deliberata la fusione, così come si ricava dal dato letterale, bensì devono continuare a permanere fino al momento in cui la fusione viene attuata. In primo luogo, la risposta in commento interviene sul rapporto tra la norma in esame e quella “generale” di contrasto al commercio delle bare fiscali. Ai sensi dell’art. 84, comma 3 del TUIR, in relazione alle perdite, gli interessi passivi dei soggetti IRES e le eccedenze ACE, ne viene precluso il riporto qualora siano, congiuntamente, verificate le seguenti condizioni: - la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo; - la modifica dell’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate. La modifica dell’attività assume rilevanza se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento o acquisizione ovvero nei due successivi o anteriori. Sul punto, si chiarisce che, nel caso in esame, non trova applicazione l’art. 84, comma 3 del TUIR, avendo efficacia ai fini delle imposte sui redditi nel periodo d’imposta 2018 sia l’acquisizione di partecipazioni sia la fusione. Rileva, quindi, la sola norma sulle fusioni. Passando alle società coinvolte nell’operazione, l’incorporante supera il c.d. “test di vitalità” sia relativamente all’esercizio antecedente quello di efficacia giuridica della fusione che relativamente al periodo “interinale”. Tuttavia, dalla situazione patrimoniale di riferimento ex art. 2501-quater c.c., risulta un ammontare del patrimonio netto inferiore rispetto all’ammontare delle perdite fiscali pregresse, degli interessi passivi indeducibili e delle eccedenze ACE dell’incorporante. Si osserva, però, che l’attività di impresa svolta dalla società incorporante non sembra subire alcun depotenziamento, considerato la serie storica dei ricavi, la composizione qualitativa e quantitativa dell’attivo ed un dato relativo ai dipendenti in linea con quello dei precedenti esercizi. Di conseguenza, viene ammessa la disapplicazione delle limitazioni di cui all’art. 172, comma 7 del TUIR. Da dimostrare la deducibilità a monte delle perdite Riguardo alla società incorporata, il test di vitalità risulta disatteso. L’Agenzia delle Entrate, pur valorizzando il fatto che le perdite di cui è chiesta la disapplicazione sono quelle sofferte a seguito da una transazione precedente all’operazione, ritiene che non sia stato possibile verificare fatti e circostanze che hanno determinato l’emersione di tali perdite. Di conseguenza, non è chiaro se le stesse siano deducibili dalla determinazione del reddito d’impresa della società incorporata, trattandosi di perdite non derivanti dall’ordinaria attività svolta dalla stessa che negli anni ha generato i ricavi. In merito, quindi, l’Amministrazione finanziaria ritiene di non essere in grado di valutare se le perdite di cui si tratta possano essere computate in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi.

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Società non depotenziata prima della fusione per il riporto delle perdite

Se l’acquisizione delle partecipazioni e la fusione avvengono nello stesso esercizio, l’art. 172 comma 7 del TUIR prevale sulla disciplina ordinaria

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