Società non operative: il minor valore di mercato dell’immobile non permette la disapplicazione della normativa

La semplice circostanza che il valore di mercato dell'immobile posseduto dalla società sia inferiore al suo costo fiscalmente riconosciuto (determinato ai sensi dell'articolo 110, comma 1, del TUIR) non può ex se fondare la richiesta disapplicazione della disciplina sulle società non operative. Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 53 del 27 febbraio 2024. L'articolo 30 della legge n. 724/1994 (e successive modificazioni e integrazioni) prevede uno specifico regime di tassazione per le cosiddette "società di comodo" o "società non operative". In particolare, ai sensi del comma 1, le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano non operative se l'ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore ai ricavi minimi presunti, stimati ai sensi dei commi 1 e 2 (il c.d. test di operatività). Le società non operative sono tenute a dichiarare un reddito minimo presunto, quantificato applicando ai valori di determinati beni posseduti nell'esercizio, le percentuali forfetarie previste al comma 3 del medesimo articolo 30. Ai sensi del comma 4-bis del citato articolo, «[i]n presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la società interessata può interpellare l'amministrazione ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lettera b), della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo Statuto dei diritti del contribuente». Pertanto, a fronte del mancato superamento del test di non operatività previsto dall'articolo 30 citato, grava sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria circa l'esistenza di situazioni di carattere straordinario, specifiche e indipendenti dalla sua volontà che hanno impedito il raggiungimento dei ricavi minimi e di reddito minimo presunti. Ciò premesso, nel caso di specie la società argomenta la propria richiesta di disapplicazione sostenendo, tra l'altro, che "il valore di mercato dell'immobile [i.e., il centro commerciale di cui è proprietaria] non corrisponde al valore del costo storico" [...]. Il fatto che il valore (ossia, il costo fiscalmente riconosciuto al lordo dei relativi ammortamenti, ex articolo 110, comma 1, del TUIR) dell'immobile di proprietà della società, in base al quale viene determinato il reddito minimo presunto, non rifletta il valore di mercato dello stesso immobile, comporterebbe - secondo la società - la quantificazione di un "reddito minimo di riferimento non realistico". Tuttavia, l'Amministrazione finanziaria non condivide tale argomentazione. Invero, secondo l'Agenzia la società non avrebbe dimostrato come il minor valore di mercato dell'immobile avrebbe influito o influisca in concreto sull'inattendibilità o non congruità dei ricavi minimi presunti o del reddito minimo presunto la cui determinazione è basata sul costo fiscalmente riconosciuto, secondo le modalità previste rispettivamente dall'articolo 30, o in esame commi 1 e 3. Inoltre, la società non avrebbe chiarito il perché, nel proprio caso specifico, l'esito quantitativo del test di operatività o della determinazione del reddito minimo sarebbe stato erroneo o non avrebbe avuto la valenza sintomatica attribuita dal legislatore. Va ricordato, infatti, che la disciplina sulle società non operative prevede un primo confronto (il c.d. test di operatività) tra i proventi derivanti dall'attività d'impresa, emergenti dalla contabilità (i c.d. ricavi effettivi), e quelli individuati (i c.d. ricavi minimi presunti) applicando specifici coefficienti al valore (fiscale) dei beni immobili, delle partecipazioni e delle altre immobilizzazioni della società. Successivamente, solo per i soggetti che non hanno superato il test di operatività, trova applicazione la presunzione (legale e relativa) di un reddito minimo che viene determinato in rapporto al valore dei beni dell'impresa, ai quali sono applicati altri coefficienti. In tale contesto, il legislatore pone a carico del contribuente che non ha superato il test di operatività di dimostrare gli eventi oggettivi che gli hanno impedito di superarlo: circostanze, allo stato, non dimostrate dalla società. Tra l'altro, il generico richiamo a congiunture sfavorevoli non può costituire una causa oggettiva di disapplicazione, dovendo il soggetto interessato a invocarle produrre la documentazione dalla quale si trae la prova dell'asserita crisi, le sue connotazioni (cronologiche, territoriali e dimensionali) e i riflessi in concreto avuti sul soggetto stesso. Bocciata anche la richiesta di disapplicazione fondata sulla circostanza che la "nuova proprietà" (i.e., i nuovi soci della società subentrati) non avrebbe potuto modificare i contratti di locazione (e, quindi, il quantum dei relativi canoni) stipulati dalla stessa società prima dell'acquisto delle sue quote. In base alle circostanze evidenziate dalla società, nel caso in esame, non può trovare applicazione quanto affermato dall'Amministrazione finanziaria nella circolare 9 luglio 2007, n. 44/E, par. 2.5, secondo la quale, nel caso in cui una società che subentra in un contratto di locazione, la richiesta di disapplicazione della disciplina sulle società non operativa può essere accolta sul presupposto che la determinazione del canone pattuito non sia riconducibile alla volontà del contribuente subentrante nel contratto di locazione stipulato antecedentemente alla data di acquisto dell'immobile; ciò in quanto il nuovo proprietario non ha potuto influenzare il relativo contenuto, definito da soggetti terzi indipendenti. Invero, nel caso rappresentato dalla società, non vi sarebbe alcun "subentro" in un contratto di locazione di un immobile in corso alla data di acquisizione dello stesso immobile. Il proprietario-locatore a cui è riconducibile la volontà di determinare il quantum dei canoni sarebbe sempre il medesimo, la società; quindi, il fatto che la stessa società abbia modificato la propria compagine societaria non può essere sintomatica di una diversa volontà nella conclusione dei contratti stessi. In ogni caso, a prescindere dalla modificabilità dei contratti di locazione in essere alla data di acquisizione da parte della nuova compagine societaria, la società (che si è qualificata come società immobiliare e svolge in via principale l'attività di locazione delle unità immobiliari facenti parti), non avrebbe comunque dimostrato - per alcuno degli immobili locati nel periodo d'imposta in esame - l'impossibilità di praticare canoni di locazione sufficienti per superare il test di operatività ovvero per conseguire un reddito effettivo superiore a quello minimo presunto "ad esempio, nei casi in cui i canoni dichiarati siano almeno pari a quelli di mercato, determinati ai sensi dell'art. 9 del TUIR" (come evidenziato nella circolare 2 febbraio 2007, n. 5/E). In particolare, l'Amministrazione finanziaria rileva come la società non avrebbe fatto alcun riferimento, per la determinazione del valore di mercato dei canoni di locazione, neppure ai valori riportati nella banca dati delle quotazioni immobiliari dell'Osservatorio del Mercato Immobiliare (OMI). In merito a questo ultimo aspetto, con le risposte ai quesiti 2.6 e 2.7 della circolare n. 44/E del 2007 è stato ribadito come la disciplina sulle società non operative possa essere disapplicata dimostrando che, in caso di contratti di locazione, il canone pattuito sia almeno pari, o comunque che non si sia discostato, a quello di mercato, secondo quanto determinato con le tabelle delle quotazioni immobiliari dell'OMI. Infine, l'Agenzia rileva come la segnalata circostanza della generale difficoltà della società di riscuotere i propri crediti nei confronti dei conduttori non appaia idonea a giustificare la disapplicazione della disciplina sulle società non operative; infatti, la società non avrebbe fornito alcun elemento volto a dimostrare come tale difficoltà incida o abbia inciso sulla sua incapacità di ottenere ricavi effettivi superiori a quelli minimi presunti. Da ultimo, in merito alle "attività di commercializzazione dello sfitto" di cui alla relazione prodotta dalla società, l'Agenzia ritiene come la mera elencazione di potenziali contraenti esclusivamente per "genere di attività" [...] delle unità non locate e la generica indicazione del relativo stato di interesse [...], senza che sia trasmesso alcun ulteriore e specifico elemento probatorio, non possa essere considerata sufficiente a dimostrare le oggettive situazioni utili all'ottenimento della disapplicazione richiesta.

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