Sospensione dell’IVA per il trasferimento di carburante da un deposito fiscale all’altro

Il trasferimento di carburanti per motori autotrazione da un deposito fiscale ad un altro deposito fiscale, in regime di accisa sospesa, rientra sempre nel regime previsto dall'art. 1, comma 939, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 che prevede la sospensione nell'applicazione dell'IVA. Lo ha chiarito l'Agenzia delle Entrate con la risposta n. 465 del 21 novembre 2023. IL QUESITO Un contribuente ha chiesto un parere all'Amministrazione finanziaria con particolare riferimento alla disciplina del comma 939 dell'articolo 1, della legge n. 205/2017, il quale dispone che "sono effettuate senza pagamento dell'imposta sul valore aggiunto le cessioni dei prodotti di cui al comma 937, che intervengano durante la loro custodia nei depositi di cui al medesimo comma 937" chiedendo in particolare se detta previsione trovi applicazione a prescindere: (i) dal fatto che le cessioni che verranno effettuate coinvolgeranno più di due parti; (ii) dal fatto che i depositi fiscali coinvolti saranno stabiliti in Stati Membri differenti; (iii) dalla possibile qualificazione o meno del distributore all'ingrosso come un "operatore affidabile" e da dove/come i beni verranno immessi in consumo. LA RISPOSTA DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE Il comma 937 dell'articolo 1 della legge n. 205/2017 prevede, in sintesi, che: 1. l'immissione in consumo o l'estrazione dai depositi fiscali è subordinata al versamento dell'IVA con modello F24, senza possibilità di compensazione; 2. il versamento deve essere effettuato dal soggetto per conto del quale il gestore del deposito procede a immettere in consumo o estrarre i prodotti; 3. la base imponibile, che include anche l'ammontare dell'accisa, è costituita dal corrispettivo o valore relativo all'operazione precedente all'introduzione ovvero dal corrispettivo o valore relativo all'ultima cessione effettuata durante la loro custodia nel deposito ed è, in ogni caso, aumentata, se non già compreso, dell'importo relativo alle eventuali prestazioni di servizi delle quali i beni stessi abbiano formato oggetto durante la giacenza fino al momento dell'estrazione. Ciò premesso, con la circolare n. 18/2019 l'Amministrazione finanziaria ha precisato che "Il comma 939 prevede siano effettuate senza pagamento dell'imposta le cessioni dei prodotti intervenute durante la loro custodia nei depositi. Coerentemente con quanto indicato nel comma 937, nella parte in cui lega il versamento dell'IVA all'immissione in consumo o all'estrazione, e per non indebolire la portata antifrode delle norme in commento, il regime di sospensione si ritiene applicabile anche nelle ipotesi di circolazione dei prodotti di cui al comma 937 tra depositi fiscali o tra deposito fiscale e deposito di un destinatario registrato. In sintesi, ai sensi del comma 937, il pagamento dell'IVA è legato all'immissione in consumo da deposito fiscale o all'estrazione da deposito di destinatario registrato; pertanto la cessione dei prodotti di cui al medesimo comma all'interno di un deposito o da un deposito fiscale ad un altro deposito fiscale, o verso un destinatario registrato esercente deposito commerciale, non deve essere assoggettata ad IVA". La circolare ha evidenziato che la sospensione dell'IVA per le cessioni di beni effettuate nel deposito fiscale rappresenta, quindi, una misura eccezionale del regime IVA in commento, funzionale a tutelare la ratio antifrode cui si ispira l'intera disciplina. Per quanto concerne i beni custoditi nel deposito fiscale, la ratio legis è quella di allineare sostanzialmente l'esigibilità dell'IVA a quella dell'accisa. Per quanto concerne, invece, i beni introdotti nel deposito del destinatario registrato, la norma intende allineare l'esigibilità IVA a quella dell'effettiva estrazione del prodotto da detto deposito. Tanto premesso, coerentemente con quanto chiarito nella circolare n. 18/E del 7 agosto 2019, il trasferimento di carburanti per motori autotrazione da un deposito fiscale ad un altro deposito fiscale, in regime di accisa sospesa, rientra sempre nel regime previsto dall'art. 1, comma 939, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 che prevede la sospensione nell'applicazione dell'IVA. Pertanto, come peraltro ribadito nella circolare n. 18/E del 7 agosto 2019 "la cessione dei prodotti all'interno di un deposito o da un deposito fiscale ad un altro deposito fiscale, o verso un destinatario registrato esercente deposito commerciale, non deve essere assoggettata ad IVA". Ne consegue che la disciplina dell'art. 1, comma 939 in esame, appurata la rilevanza territoriale dell'operazione, prescinde dalla circostanza che le cessioni in esame possano coinvolgere più di due parti, nonché dal fatto che, nell'ambito dell'operazione di cessione di carburanti, uno dei depositi fiscali coinvolto sia localizzato in uno Stato Membro differente. Nell'ambito della disciplina in esame (i.e. legge 27 dicembre 2017, n. 205) sono previste, altresì, delle deroghe o esclusioni in presenza delle quali non trovano applicazione le disposizioni di cui ai commi 937 e 938 della medesima legge, con la conseguenza che il soggetto che immette in consumo il prodotto dal deposito fiscale o che lo estrae dal deposito di destinatario registrato assolve l'IVA nei modi ordinari. In particolare, in base al comma 940 "Le disposizioni di cui ai commi 937 e 938 si applicano, per i prodotti introdotti a seguito di un acquisto intracomunitario, anche qualora il deposito fiscale, previsto dall'articolo 23 del testo unico di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, sia utilizzato come deposito IVA ai sensi dell'articolo 50-bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, salvo il caso in cui l'immissione in consumo dal medesimo deposito fiscale sia effettuata per conto di un soggetto che integri i criteri di affidabilità stabiliti con il decreto di cui al comma 942 e che presti idonea garanzia con le modalità e i termini stabiliti con il medesimo decreto, il quale prevede altresì l'attestazione da fornire al gestore del deposito, in alternativa alla ricevuta prevista al comma 938, al fine di operare l'immissione in consumo dei prodotti. La garanzia di cui al primo periodo è trasmessa, a cura del soggetto che presta la garanzia, per via telematica all'Agenzia delle entrate, che rilascia apposita ricevuta telematica con indicazione del protocollo di ricezione. I gestori dei depositi hanno facoltà di accedere alle informazioni indicate nella garanzia mediante i servizi telematici resi disponibili dall'Agenzia delle entrate". In base al successivo comma 941 "Le disposizioni dei commi 937 e 938 non si applicano ai prodotti di cui al comma 937 di proprietà del gestore del deposito, di capacità non inferiore a 3000 metri cubi, dal quale sono immessi in consumo o estratti; le medesime disposizioni non si applicano ai prodotti di cui al comma 937 immessi in consumo da un deposito fiscale per conto di un soggetto, titolare di un diverso deposito fiscale avente capacità non inferiore ai valori stabiliti dall'articolo 23, comma 3, del testo unico di cui al decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, e che integri i criteri di affidabilità stabiliti con il decreto di cui al comma 942 nonchè ai prodotti, di cui al medesimo comma 937, immessi in consumo da un deposito fiscale avente capacità non inferiore ai predetti valori per conto di un soggetto che presti idonea garanzia con le modalità e i termini stabiliti con il medesimo decreto di cui al comma 942. Il predetto limite di capacità di 3000 metri cubi può essere rideterminato con decreto del Ministro dell'Economia e delle finanze". Le suddette deroghe e i requisiti soggettivi e dimensionali ivi previsti, in assenza di alcun rinvio normativo, non riguardano l'ambito applicativo del comma 939 in esame, riguardante, come sopra ampiamente chiarito, le cessioni di beni effettuate nel deposito fiscale, ovvero il trasferimento di carburante da un deposito fiscale ad un altro deposito fiscale o tra deposito fiscale e deposito di un destinatario registrato.

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