Svincolo dal regime sospensivo dovuto ad illecito: abbuono d’imposta precluso al depositario

La Corte di Giustizia UE, a conclusione del caso KRI (C-323/22, sentenza del 7 settembre 2023), ha ritenuto che un’interpretazione della nozione di “perdita”, ai sensi dell’art. 14, par. 1, 1° periodo, della direttiva N. 92/12/CEE come includente lo svincolo irregolare dal regime sospensivo di un prodotto soggetto ad accisa, non sarebbe conforme agli obiettivi previsti. Infatti, da un lato, una simile interpretazione indebolirebbe il carattere oggettivo della responsabilità conferita al depositario, da tale direttiva, nell’ambito del regime sospensivo e quindi il ruolo centrale di quest’ultimo al fine di garantire l’esigibilità delle accise e, in definitiva, la libera circolazione delle merci soggette ad accisa. Dall’altro lato, un tale indebolimento comprometterebbe anche l’obiettivo di lotta contro la frode, l’evasione fiscale e gli abusi rendendo più difficile in pratica la riscossione delle accise presso tale depositario in caso di irregolarità o di infrazione. Il regime sospensivo nel campo delle accise La direttiva n. 92/12 ha lo scopo di fissare un determinato numero di norme relative alla detenzione, circolazione e ai controlli dei prodotti soggetti ad accisa, quali gli oli minerali, al fine di assicurare che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri. Tale armonizzazione consente, in linea di principio, di evitare le doppie imposizioni nelle relazioni tra gli Stati membri (Silcompa, C-95/19). Quanto al fatto imponibile, esso è costituito dalla fabbricazione nel territorio dell’UE dei prodotti soggetti ad accisa o dalla loro importazione in tale territorio (art. 5, par. 1, 1° periodo). Per contro, l’accisa diviene esigibile, in particolare, all’atto dell’immissione in consumo dei prodotti soggetti alla stessa (art. 6, par. 1, comma 2). Tale nozione comprende pure lo svincolo, anche irregolare, da un regime sospensivo (art. 4, lettera c). Un regime del genere è caratterizzato dalla circostanza che le accise inerenti i prodotti in esso rientranti non sono ancora esigibili, siccome il fatto generatore dell’imposizione si sia già realizzato. Pertanto, per quanto riguarda i prodotti soggetti ad accisa, tale regime prevede il rinvio dell’esigibilità di quest’ultima fino a che non sia soddisfatta una condizione di esigibilità (TanQuid Polska, C-711/20). Una tale condizione di esigibilità risulta soddisfatta nel caso in cui i prodotti siano stati svincolati, anche irregolarmente, dal regime sospensivo, siccome un siffatto svincolo deve essere considerato come un’immissione al consumo. Abbuono d’imposta a favore del depositario L’art. 14, par. 1, 1° periodo, della direttiva n. 92/12 dispone che il depositario autorizzato benefici di un abbuono d’imposta per le perdite verificatesi durante il regime sospensivo, imputabili a casi fortuiti o di forza maggiore e accertate dalle autorità di ciascuno Stato membro. Dalla formulazione di tale norma risulta quindi che il depositario sia esonerato quando risultino soddisfatte due condizioni: - la dimostrazione dell’esistenza di una “perdita” verificatasi durante il regime sospensivo; - la “perdita” deve essere imputabile a caso fortuito o forza maggiore. La perdita subita dal depositario autorizzato rinvia al fatto di essere privato, totalmente o parzialmente, di un bene di cui quest’ultimo aveva il godimento o il possesso. Così costituirà una perdita la scomparsa di un prodotto nel corso della sua produzione, trasformazione, detenzione o circolazione. Siccome l’abbuono d’imposta (art. 14, par. 1, 2° periodo, direttiva n. 92/12) è distinto da quello previsto dal 1° periodo, il primo abbuono non potrà essere interpretato in modo estensivo (Société Pipeline Méditerranée et Rhône, C-314/06). Cosicché la scomparsa di un prodotto che si trovi in regime sospensivo non potrà che significare impossibilità materiale per tale prodotto di essere immesso in consumo oppure di entrare nel circuito commerciale dell’UE. Svincolo irregolare di un prodotto dal regime sospensivo Un prodotto che venga svincolato in modo irregolare dal regime sospensivo rimane comunque nel circuito commerciale dell’UE. Pertanto, lo svincolo irregolare dal regime sospensivo di un prodotto soggetto ad accisa non soddisfa la prima delle due condizioni cumulative affinché al depositario sia concessa un’esenzione dal pagamento dell’imposta. Così, in assenza di perdita, un abbuono d’imposta non potrà essere concesso al depositario autorizzato in caso di svincolo irregolare dal regime sospensivo, nemmeno se lo svincolo derivi da un atto illecito imputabile esclusivamente a un terzo e tale depositario nutra un legittimo affidamento nella regolarità della circolazione del prodotto in regime di sospensione d’imposta. Infatti, il legislatore ha conferito al depositario autorizzato un ruolo centrale nella procedura di circolazione dei prodotti soggetti ad accisa e posti in regime di sospensione (Kapnoviomichania Karelia, C-81/15). Il depositario, in qualità di persona fisica o giuridica autorizzata dalle autorità competenti di uno Stato membro a produrre, trasformare, detenere, ricevere e spedire prodotti soggetti ad accisa in regime sospensivo nell’esercizio della sua attività professionale, è, di conseguenza, designato come soggetto tenuto al pagamento dei diritti di accisa nel caso in cui un’irregolarità o un’infrazione che determini l’esigibilità di tali diritti, sia stata commessa nel corso della circolazione di detti prodotti. Tale responsabilità è inoltre di tipo oggettivo e si basa non già sulla colpa dimostrata o presunta dal depositario, bensì sulla sua partecipazione a un’attività economica (Silcompa, C-95/19). Peraltro, uno degli obiettivi perseguiti dalla direttiva n. 92/12 consiste nell’assicurare che l’esigibilità delle accise sia identica in tutti gli Stati membri ai fini del buon funzionamento del mercato interno, il quale implica la libera circolazione delle merci, comprese quelle soggette ad accisa (Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Agente incolpevole), C-279/19). Di conseguenza, un’interpretazione della nozione di “perdita”, ai sensi dell’art. 14, par. 1, 1° periodo, come includente lo svincolo irregolare dal regime sospensivo di un prodotto soggetto ad accisa, non sarebbe conforme agli obiettivi previsti. Infatti: - da un lato, una simile interpretazione indebolirebbe il carattere oggettivo della responsabilità conferita al depositario da detta direttiva nell’ambito del regime sospensivo e quindi il ruolo centrale di quest’ultimo al fine di garantire l’esigibilità delle accise e, in definitiva, la libera circolazione delle merci soggette ad accisa; - dall’altro lato, un tale indebolimento comprometterebbe anche l’obiettivo di lotta contro la frode, l’evasione fiscale e gli abusi rendendo più difficile in pratica la riscossione delle accise presso tale depositario in caso di irregolarità o di infrazione. La vicenda Una società italiana, operante nel settore dell’attività di magazzinaggio e di trasporto di prodotti petroliferi, era oggetto di un’operazione di fusione per incorporazione con altra compagine. Prima di tale operazione di M&A, la stessa, in qualità di depositario autorizzato effettuava dal suo deposito fiscale italiano ben 196 spedizioni di oli minerali (gasolio e benzina) in regime di sospensione d’accisa, destinato a una società con sede in Slovenia, abilitata alla ricezione di tali prodotti in qualità di operatore registrato. In seguito a una richiesta di informazioni avanzate dalle autorità doganali italiane a quelle slovene, emergeva che le dichiarazioni contenute nel DAA (Documento amministrativo di accompagnamento) - a corredo delle merci e da restituirsi dal destinatario allo speditore con attestazione di ricezione - erano false per quanto riguarda 161 di queste spedizioni, mentre solo 35 erano state effettivamente introdotte nel territorio sloveno. Quindi per l’Amministrazione finanziaria italiana non era provato che i prodotti fossero stati immessi in consumo fuori dal territorio italiano e quindi le 161 spedizioni risultavano irregolari, con commissione del fatto in Italia (per il motivo che non si poteva appurare il luogo di immissione al consumo). Così lo Stato italiano ha deciso di recuperare l’accisa dovuta, avviando un procedimento penale per falsificazione della documentazione doganale di trasporto, poi archiviato dal giudice nazionale, in quanto non era possibile dimostrare la partecipazione dei rappresentanti delle società alle manovre volte ad evadere l’accisa, e le falsificazioni documentali risultavano attribuite esclusivamente al fatto illecito di un terzo. In seguito, l’Agenzia delle Dogane e dei monopoli emetteva un avviso di pagamento, nei confronti della società italiana, volto al recupero delle accise sui prodotti petroliferi. Il giudice di primo grado accoglieva il ricorso della società, mentre il collegio d’appello ribaltava la decisione, sposando la tesi dell’ufficio, ritenendo che la società fosse tenuta a pagare l’accisa, cui i prodotti risultavano soggetti, a causa del loro svincolo irregolare dal regime sospensivo. Infatti, trattandosi di immissione in circolazione irregolare di prodotti petroliferi, in regime sospensivo, il depositario era necessariamente responsabile del pagamento dell’accisa evasa e il fatto illecito di un terzo non incideva sull’estinzione di tale obbligo, siccome la responsabilità del depositario era di tipo oggettivo. La Cassazione, adita poi dalla contribuente, sospendeva il giudizio rinviando la questione alla Corte di Giustizia UE. I giudici unionali hanno ritenuto che l’art. 14, par. 1, 1° periodo della direttiva n. 92/12 debba interpretarsi nel senso che l’abbuono d’imposta previsto non si applica al depositario, responsabile del pagamento dell’imposta, in caso di svincolo dal regime sospensivo dovuto a un atto illecito, nemmeno qualora il depositario sia totalmente estraneo a tale illecito, imputabile esclusivamente ad un terzo e nutra un legittimo affidamento nella regolarità della circolazione del prodotto in regime di sospensione d’imposta.

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