Ai sensi dell’art. 166 TUIR, il trasferimento all’estero della residenza - che comporti la perdita della residenza ai fini delle imposte sui redditi - costituisce realizzo al valore normale dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale di proprietà del soggetto trasferito non confluiti in una stabile organizzazione in Italia. Il trasferimento all’estero della residenza comporta: a) la presunzione di realizzo, al valore normale, dei componenti dell’azienda o del complesso aziendale trasferiti all’estero che non siano confluiti in una stabile organizzazione in Italia; b) la tassazione dei fondi in sospensione d’imposta iscritti nel bilancio ante trasferimento che non siano stati ricostituiti nella contabilità della stabile organizzazione in Italia; c) la presunzione di realizzo, al valore normale, delle plusvalenze relative a stabili organizzazioni all’estero preesistenti al trasferimento della residenza. A seguito delle modifiche apportate alla disciplina dall’art. 91, comma 1, D.L. n. 1/2012, possono chiedere la sospensione degli effetti del realizzo previsti dalla disciplina in esame i soggetti che trasferiscono la residenza, ai fini delle imposte sui redditi, in Stati appartenenti all’Unione europea ovvero in Stati aderenti alla SEE appartenenti alla white list di cui all’art. 168-bis TUIR, con i quali l’Italia abbia stipulato un accordo sulla reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti tributari comparabile a quella assicurata dalla direttiva n. 2010/24/UE. I redditi che risultano imponibili sono: - (nel caso di cui al comma 1, lettera a) la plusvalenza, unitariamente determinata, pari alla differenza tra il valore di mercato complessivo e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto delle attività e passività del soggetto che trasferisce la residenza fiscale che non sono confluite nel patrimonio di una stabile organizzazione di tale soggetto situata nel territorio dello Stato; - (nel caso di cui al comma 1, lettera b) la differenza tra il valore di mercato e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto degli attivi trasferiti alla stabile organizzazione situata all'estero; - (nel caso di cui al comma 1, lettera c) la plusvalenza, unitariamente determinata, pari alla differenza tra il valore di mercato e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto delle attività e passività facenti parte del patrimonio della stabile organizzazione trasferita alla sede centrale o alla stabile organizzazione situata all'estero; - (nel caso di cui al comma 1, lettera d) la differenza tra il valore di mercato e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto degli attivi trasferiti alla sede centrale o alla stabile organizzazione situata all'estero; - (nel caso di cui al comma 1, lettera e) la plusvalenza, unitariamente determinata, pari alla differenza tra il valore di mercato complessivo e il corrispondente costo fiscalmente riconosciuto delle attività e passività che prima del perfezionamento dell'operazione facevano parte del patrimonio di un soggetto fiscalmente residente nel territorio dello Stato e che, successivamente a tale perfezionamento, non confluiscono nel patrimonio di una stabile organizzazione di un soggetto non residente situata nel territorio dello Stato. Exit tax e attuazione della direttiva ATAD1 dal 2019 Il D.Lgs. n. 142/2018, di attuazione della direttiva n. 2016/1164/UE (direttiva ATAD1), riscrive la disciplina fiscale del trasferimento della sede all’estero. Viene mantenuto il principio generale per cui l’operazione genera plusvalenze imponibili, alla stregua della destinazione di beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, anche se scompare il riferimento al valore normale, sostituito dal valore di mercato Sono, però, previste tre modifiche sostanziali: - viene espressamente disciplinato a livello normativo l’ambito delle operazioni, ulteriori rispetto al trasferimento della sede “propriamente detto”, suscettibili di generare plusvalenze; - per i trasferimenti intracomunitari viene meno la possibilità di sospendere il pagamento dell’exit tax sino al realizzo dei beni nello Stato di destinazione; - rimane, sempre nel contesto dei trasferimenti intracomunitari, l’opzione per la rateizzazione dell’exit tax, ancorché il numero di rate scenda da sei a cinque da corrispondere su base annuale e con gli interessi nella misura prevista dall’art. 20, D.P.R. n. 602/1973. Ulteriori operazioni coinvolte L’imposizione in uscita si realizza nelle seguenti fattispecie: a) sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato e trasferiscono all'estero la propria residenza fiscale; b) sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato e trasferiscono attivi ad una loro stabile organizzazione situata all'estero con riferimento alla quale si applica l'esenzione degli utili e delle perdite di cui all'art. 168-ter; c) sono fiscalmente residenti all'estero, possiedono una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato e trasferiscono l'intera stabile organizzazione alla sede centrale o ad altra stabile organizzazione situata all'estero; d) sono fiscalmente residenti all'estero, possiedono una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato e trasferiscono attivi facenti parte del patrimonio di tale stabile organizzazione alla sede centrale o ad altra stabile organizzazione situata all'estero; e) sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato e sono stati oggetto di incorporazione da parte di una società fiscalmente non residente oppure hanno effettuato una scissione a favore di una o più beneficiarie non residenti oppure hanno effettuato il conferimento di una stabile organizzazione o di un ramo di essa situati all'estero a favore di un soggetto fiscalmente residente all'estero. Con il D.Lgs. n. 142/2018 l’ambito delle operazioni si apre a ulteriori fattispecie rispetto al trasferimento della sede “propriamente detto”: - il trasferimento, da parte di un’impresa residente all’estero, della stabile organizzazione italiana (o di attivi facenti parte della stabile organizzazione) alla sede centrale o ad altra stabile organizzazione italiana estera; - il trasferimento, da parte di un’impresa residente in Italia, di attivi a una propria stabile organizzazione estera alla quale si applica la branch exemption; - la fusione di una società residente in Italia in una società residente all’estero; - la scissione di una società residente in Italia a favore di una o più beneficiarie residenti all’estero; - il conferimento, da parte di un soggetto residente in Italia, di una stabile organizzazione - o di un ramo di essa - situata all’estero a favore di un soggetto residente all’estero. Abrogata la sospensione dell’exit tax per soggetti UE Nei trasferimenti intracomunitari viene meno la possibilità di sospendere il pagamento dell’exit tax sino al realizzo dei beni nello Stato di destinazione rendendo la disciplina uniforme a prescindere dal luogo estero di trasferimento. Per effetto del trasferimento all’estero, sono assoggettate a tassazione le riserve in sospensione d’imposta non ricostituite nel bilancio della stabile organizzazione che (eventualmente) rimane in Italia, comprese quelle tassabili solo in caso di distribuzione; sono, inoltre, tassate le riserve in sospensione d’imposta iscritte nel bilancio della stabile organizzazione italiana, qualora questa sia interamente trasferita alla sede centrale, o ad altra stabile organizzazione estera dell’impresa estera. Versamento rateale solo per soggetti UE L’exit tax può essere versata in cinque rate annuali di pari importo se lo Stato di destinazione è uno Stato dell’Unione europea o uno Stato aderente all’accordo sullo Spazio economico europeo che abbia stipulato con l’Italia un accordo per la reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti tributari. L’opzione per la rateizzazione deve necessariamente riguardare l’intera exit tax, calcolata sulla plusvalenza da trasferimento sede unitariamente determinata. Il nuovo art. 166 TUIR contiene alcune delle cause di decadenza dell’opzione per la rateizzazione in precedenza contenute nel D.M. 2 luglio 2014 (altre cause di decadenza continuano a essere previste nel provvedimento dell’Agenzia delle Entrate 10 luglio 2014). Decorrenza La disciplina introdotta dalla direttiva ATAD1 si applica dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2018.