Trust: trattamento fiscale delle attribuzioni da parte di un complex–trust americano

Con la risposta n. 309 del 28 aprile 2023 l'Agenzia delle Entrate ha illustrato il trattamento fiscale delle attribuzioni a beneficiario residente in Italia da parte di un complex–trust americano. Ai fini della individuazione del regime fiscale applicabile al reddito, per effetto di quanto previsto dall'ultimo periodo del comma 2 dell'articolo 73 del Tuir, si distinguono due tipologie di trust: - "trust trasparente", ovvero trust con beneficiario di reddito "individuato", il cui reddito è tassato in capo al beneficiario, mediante "imputazione" per trasparenza e applicando le regole proprie di tassazione di tale soggetto beneficiario; - "trust opaco", ovvero trust senza beneficiario di reddito "individuato", il cui reddito è tassato in capo al trust quale soggetto passivo IRES. Con la circolare 20 ottobre 2022, n. 34/E è stato chiarito che, in presenza di un trust non residente, nel caso di: - beneficiario residente "individuato" - e di beneficiario residente di trust opaco stabilito in Paesi a fiscalità privilegiata, rispettivamente ai sensi dell'articolo 73, comma 2, del Tuir per i trust trasparenti non residenti e ai sensi dell'articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del Tuir per le attribuzioni da parte di trust opachi stabiliti in Stati aventi un regime fiscale privilegiato con riferimento ai redditi da essi prodotti, nei confronti del beneficiario residente (ai fini della imputazione o dell'attribuzione) rileva il reddito complessivamente prodotto dal trust non residente riferibile al beneficiario medesimo, indipendentemente dal rispetto del requisito di territorialità di cui all'articolo 23 del Tuir. Ai fini della tassazione dei redditi derivanti dal trust nei confronti dei beneficiari, l'articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del Tuir prevede che sono redditi di capitale «i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell'articolo 73, comma 2, anche se non residenti, nonché i redditi corrisposti a residenti italiani da trust e istituti aventi analogo contenuto, stabiliti in Stati e territori che con riferimento al trattamento dei redditi prodotti dal trust si considerano a fiscalità privilegiata ai sensi dell'articolo 47-bis, anche qualora i percipienti residenti non possano essere considerati beneficiari individuati ai sensi dell'articolo 73». Pertanto, come chiarito nella citata circolare n. 34/E del 2022 se il trust opaco è stabilito in uno Stato o territorio che, con riferimento ai redditi ivi prodotti, integra un livello di tassazione inferiore alla metà di quello applicabile in Italia, le "attribuzioni" di reddito da parte del trust al beneficiario (anche se non "individuato") sono assoggettate ad imposizione in capo allo stesso beneficiario come reddito di capitale e in base al criterio di cassa ("redditi corrisposti"). In tal caso, infatti, alla tassazione ridotta in capo al trust estero corrisponde, comunque, l'imposizione in capo al beneficiario residente per le attribuzioni da parte del trust. Tale posizione interpretativa e la novella legislativa di cui all'articolo 44 del Tuir, trovano fondamento nella circostanza che trattasi di redditi che non subiscono una tassazione congrua nella giurisdizione di stabilimento del trust prima di essere attribuiti ai soggetti residenti in Italia. Le "attribuzioni" al beneficiario residente sono assoggettate ad imposizione in Italia sulla base del criterio di cassa che regola, in genere, la tassazione dei redditi di capitale, a differenza delle "attribuzioni" di trust trasparenti per le quali vale il criterio di imputazione. Tali disposizioni si applicano alla generalità dei trust opachi esteri "stabiliti" in predetti Stati o territori che si considerano a fiscalità privilegiata ai sensi dell'articolo 47-bis del Tuir. Peraltro, la disposizione in questione prevede chiaramente che gli Stati esteri, sono considerati o meno a fiscalità privilegiata con esclusivo riferimento al trattamento dei redditi prodotti dal trust ivi residente. Quindi, l'elemento che viene preso in considerazione, ai fini dell'applicazione della lettera g-sexies), è il trattamento fiscale del trust. Ne consegue che il reddito di un trust opaco corrisposto ad un soggetto italiano è sempre considerato imponibile in Italia, ai sensi della lettera g-sexies) del comma 1 dell'articolo 44 del Tuir, qualora il livello nominale di tassazione dei redditi prodotti dal trust sia inferiore al 50 di quello applicabile in Italia. In tali casi si deve tener conto anche di eventuali regimi speciali applicabili al trust che, pur non incidendo direttamente sull'aliquota, prevedano esenzioni o altre riduzioni della base imponibile idonee a ridurre il prelievo nominale. A tal fine, occorre confrontare il livello nominale di tassazione del reddito prodotto dal trust nell'ordinamento fiscale nel quale il trust è stabilito, al momento di produzione del reddito, con l'aliquota Ires vigente nel medesimo periodo d'imposta, indipendentemente dalla natura commerciale o meno del trust. Per i trust non commerciali che producono esclusivamente redditi di natura finanziaria, occorre confrontare il livello nominale di tassazione del Paese ove è stabilito il trust non residente con quello applicabile in Italia sui redditi di natura finanziaria soggetti alle imposte sostitutive o alle ritenute alla fonte a titolo di imposta vigenti nel periodo d'imposta assunto ai fini del confronto (generalmente nella misura del 26 per cento), facendo sempre riferimento al momento della produzione del reddito. Con riferimento alla localizzazione territoriale del trust, il termine "stabiliti" utilizzato dal legislatore, nell'ambito della riforma dell'articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del Tuir deve essere inteso con riferimento alla giurisdizione di residenza del trust in base alle relative regole, quale risultante al momento della "attribuzione" al beneficiario residente, fermo restando che il reddito distribuito sia stato tassato in capo al trust, al momento della produzione, nel rispetto del livello minimo di tassazione previsto dal citato articolo 47-bis del Tuir. Considerando le caratteristiche del trust, di norma, i criteri di collegamento al territorio dello Stato, di cui all'articolo 73 del Tuir, sono la sede dell'amministrazione e l'oggetto principale. La sede dell'amministrazione risulterà utile per i trust che si avvalgono, nel perseguire il loro scopo, di un'apposita struttura organizzativa (dipendenti, locali, ecc.). In mancanza, la sede dell'amministrazione tenderà a coincidere con il domicilio fiscale del trustee. Il rinvio all'articolo 47-bis del Tuir ha il fine di fornire una modalità di individuazione dei regimi fiscali applicati ai trust esteri nei Paesi di stabilimento che prefigurano un regime fiscale privilegiato. Ai fini della determinazione dei redditi di capitale ai sensi dell'articolo 44, comma 1, lettera g-sexies), del Tuir da assoggettare a tassazione in capo al beneficiario residente, il successivo articolo 45, comma 4-quater, prevede che «Qualora in relazione alle attribuzioni di trust esteri, nonché di istituti aventi analogo contenuto, a beneficiari residenti in Italia, non sia possibile distinguere tra redditi e patrimonio, l'intero ammontare percepito costituisce reddito». Al riguardo, nella circolare n. 34/E del 2022 è stato chiarito che tale norma detta una presunzione relativa, con la finalità di assicurare l'imposizione anche nel caso in cui il beneficiario della "attribuzione" effettuata dal trust opaco estero stabilito in giurisdizioni a fiscalità privilegiata non riceva dal trustee elementi idonei ad individuare la parte imponibile della stessa. Con riferimento all'ambito soggettivo di applicazione, sebbene la disposizione operi un generico riferimento ai "trust esteri", si ritiene che la stessa si applichi, in linea di principio, ai trust opachi stabiliti in giurisdizioni a fiscalità privilegiata in quanto: - la relazione illustrativa nella parte in cui chiarisce che la modifica risolve «il problema inerente i redditi provenienti da trust opachi esteri per i quali spesso i beneficiari italiani si dicono impossibilitati a distinguere la parte delle attribuzioni riferibile al patrimonio del trust rispetto a quelle riferibili al reddito»; - sotto il profilo sistematico, le attribuzioni da parte di trust opachi esteri a beneficiari residenti, ordinariamente, non danno luogo a tassazione in capo agli stessi. Infatti, il legislatore ha inteso prevedere regole puntuali sul trattamento dei redditi corrisposti da tali trust opachi stabiliti in giurisdizioni a fiscalità privilegiata, prevedendo l'inclusione delle relative "attribuzioni" tra i redditi di capitale di cui alla lettera g-sexies) e introducendo la presunzione relativa con il comma 4-quater sopra citato. Ai fini della applicazione della presunzione, occorre rideterminare il reddito secondo la normativa fiscale italiana. Pertanto, l'intero ammontare percepito costituisce reddito di capitale per il beneficiario residente in Italia qualora non emerga, da apposita documentazione contabile ed extracontabile (a titolo meramente esemplificativo, rendicontazioni bancarie, finanziarie, ecc.) del trustee, la distinzione fra il "patrimonio" e il "reddito", come meglio definiti nella citata circolare n. 34/E del 2022. A tal fine, il trustee deve mantenere una contabilità analitica che distingua la quota/attribuzione riferibile al valore dei beni in trust al momento del conferimento iniziale, al netto di eventuali attribuzioni di patrimonio effettuate a favore dei beneficiari, dalla quota riferibile ai redditi realizzati di anno in anno, al netto di eventuali attribuzioni a favore dei beneficiari.

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